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Di Benedetto Santacroce e Anna Abagnale
In questo periodo dell’anno e fino alla fine del mese di maggio i contribuenti e gli uffici dell’agenzia delle entrate sono alle prese con le procedure di accertamento con adesione relative agli avvisi notificati entro il 31 dicembre del 2015. Tra le regole da valutare sia durante l’adesione che successivamente alla chiusura della procedura di definizione è sicuramente da evidenziare la possibilità che il cedente/prestatore ha, ai fini Iva, di rivalersi nei confronti del cessionario/committente per l’imposta o la maggiore imposta relativa agli avvisi di accertamento o di rettifica definiti. In effetti, tale rivalsa che consente al cedente/prestatore di richiedere l’imposta al cliente e che consente a quest’ultimo di detrarla, è possibile solo a condizione che il contribuente accertato paghi l’imposta, le sanzioni e gli interessi. Il predetto pagamento può avvenire, come ha sottolineato la circolare 35/E/2013, anche ricorrendo ai diversi istituti deflattivi che l’ordinamento fiscale gli mette a disposizione, quale proprio l’accertamento con adesione.
Attenzione, però, che il nuovo quadro normativo che si è venuto a creare dalla piena operatività della legge di stabilità del 2015 (L 190/2014) potrebbe rendere impossibile l’applicazione della particolare regola Iva nel caso in cui il contribuente fosse interessato solo da un processo verbale di constatazione e non ancora da un avviso di accertamento. In effetti, prima del 31 dicembre 2015 e fino agli atti notificati o consegnati a tale data l’ordinamento fiscale prevedeva che il contribuente poteva definire con una adesione al Processo verbale di constatazione anche questo atto. La norma dell’art. 5 bis del Dlgs 218/97 specificamente disponeva che il contribuente poteva aderire al processo verbale di constatazione con una comunicazione all’ufficio dell’agenzia delle Entrate e all’organo che ha redatto il verbale entro 30 giorni dalla consegna dell’atto stesso. L’ufficio dell’agenzia delle Entrate notificava al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale. Pertanto a seguito di tale procedura il contribuente era abilitato, essendo in presenza di un vero e proprio atto di accertamento, a effettuare la rivalsa nei confronti del proprio cliente.
Per i processi verbali di constatazione consegnati dal 1 gennaio 2016 la procedura di adesione non è più ammessa e la rivalsa come stabilito dall’art. 60 comma 7 del Dpr 633/72 è possibile solo in presenza di avvisi di accertamento o di rettifica. Pertanto sembrerebbe esclusa la possibilità di operare la rivalsa in presenza di un semplice processo verbale di constatazione e il contribuente dovrebbe necessariamente attendere l’avviso di accertamento.
In effetti, tale conclusione ci sembra incoerente sotto due profili. Sotto il primo profilo, bisogna sottolineare che il diritto di rivalsa è direttamente collegato al corretto funzionamento del fondamentale principio della neutralità Iva che deve essere sempre garantito per tutti i passaggi intermedi fino al consumo. Inoltre la regola dell’art. 60, comma 7 è stato introdotto dal legislatore nazionale al fine di evitare la prosecuzione di un’infrazione da parte dell’Unione europea che aveva rilevato che l’esistenza di un formale divieto di operare la rivalsa dopo la chiusura di un accertamento aveva come conseguenza che l’Iva, rimanendo in capo al cedente, costituiva per quest’ultimo una vera e propria sanzione impropria.
Sotto il secondo profilo si deve sottolineare che la legge di stabilità del 2015 ha sostituito la vecchia procedura di adesione al PVC con la possibilità che il contribuente ha di correggere il proprio errore individuato nel PVC utilizzando il ravvedimento operoso che proprio dal 2015 per l’Iva e le imposte dirette non è più interdetto dal particolare verbale.
Pertanto se non si vuole incorrere in una nuova infrazione e se si vuole dare coerenza al sistema l’unica soluzione possibile è di interpretare il concetto di avviso di rettifica o di accertamento esteso anche al PVC ovvero di estendere con un intervento normativo la norma anche al PVC.
Schema di funzionamento della rivalsa Iva
Avviso di Accertamento o rettifica
Pagamento da parte del cedente/prestatore della:
- Imposta
- Sanzioni
- Interessi
Il cedente/prestatore emette una fattura nei confronti del cessionario committente
Il cessionario/committente paga il fornitore e detrae l’imposta al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitatagli in via di rivalsa e alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’operazione originaria
Un esempio per comprendere
• A un contribuente viene notificato nel 2015 un processo verbale di constatazione relativo ai periodi d’imposta 2010, 20111 e 2012 con cui viene recuperata della maggiore Iva (ad esempio perché un’operazione non imponibile viene considerata dai verificatori imponibile.
• Entro il 31 dicembre del 2015 l’Agenzia notifica al contribuente un avviso di accertamento per il solo periodo d’imposta 2010.
• A maggio 2016 il contribuente definisce con l’agenzia delle Entrate l’avviso di accertamento attraverso l’istituto deflattivo dell’accertamento con adesione.
• Dopo aver definito il 2010 e aver pagato imposta, sanzioni e interessi il contribuente emette una nota di variazione nei confronti del cliente e il cliente (dopo aver pagato) detrae la relativa imposta restaurando in modo corretto il principio inalienabile della neutralità dell’imposta
• In relazione ai periodi d’imposta 2011 e 2012 si pone il problema di comprendere come possa il contribuente definire la posizione con il minor dispendio di tempo (sia per lui che per l’erario) e con il minor costo, riuscendo al contempo a restaurare il principio di neutralità Iva come per il periodo d’imposta 2010
• Se si accetta la tesi che il PVC è equiparabile in relazione alla specifica situazione a un vero e proprio avviso di accertamento il contribuente può chiudere il PVC utilizzando il ravvedimento operoso che è ora divenuto ammissibile. In questo modo, riduce i tempi di definizione, risparmia in termini di sanzioni (la riduzione in questo caso è ad 1/5 del minimo) e può fare la rivalse nei confronti del proprio cliente che potrà detrarre l’imposta.
• Se non si condivide l’interpretazione estensiva il contribuente deve aspettare l’emissione dell’avviso di accertamento o deve provocare un procedimento di accertamento con adesione (si spenderà quindi tempo del tutto inutile sia per il contribuente che per il fisco) e inoltre, dovrà sopportare un onere superiore in quanto le sanzioni ridotte sono pari a 1/3 del minimo e solo dopo potrà rivalsare l’imposta..
