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A cura di Diego Avolio e Benedetto Santacroce
Le precisazioni fatte dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 39/E sulla disciplina della deducibilità dei costi black list comporta per i contribuenti una particolare attenzione specialmente con riferimento al periodo d’imposta 2015 in scadenza dichiarativa. La specifica legislazione, come si sottolinea, è stata negli ultimi due anni sostanzialmente modificata, anche a seguito delle molte lamentele formulate dal mondo delle imprese che, in più occasioni, hanno stigmatizzato gli eccessivi oneri posti a carico delle aziende per la deducibilità di costi sostenuti a fronte di operazioni effettivamente rispondenti a naturali logiche di business.
Dal canto suo, il cd. “Decreto internazionalizzazione” ha segnato il primo passo per la modifica della disciplina in esame, prevedendo il passaggio da un presunzione relativa di indeducibilità dei costi de qua ad un regime di deducibilità “garantita” per il contribuente, purché nei limiti del loro “valore normale”. A decorrere dal periodo d’imposta 2016 la Legge di stabilità n. 208/2015 ha poi prescritto la definitiva abrogazione del regime di limitazione di deducibilità riservato ai costi black list. Con particolare riferimento al regime introdotto dal “Decreto internazionalizzazione” limitatamente al periodo d’imposta 2015, l’Agenzia delle Entrare chiarisce che la prova del “valore normale” spetterebbe comunque in prima battuta al contribuente. Qualora il costo sia inferiore o uguale al valore normale del bene o servizio acquistato, lo stesso sarà deducibile per l’intero valore. Laddove, viceversa, il costo in questione risultasse superiore, lo stesso sarà ammesso in deduzione fino a concorrenza del valore normale. L’eventuale eccedenza rispetto al valore normale potrà essere dedotta dal contribuente a condizione che sia provato l’interesse economico dell’operazione posta in essere.
Quanto al concetto di “valore normale”, la Circolare n. 39/E si limita a richiamare l’art. 9 del TUIR. Si è dell’avviso che dovrebbero quindi potersi applicare, per analogia, le regole in materia di transfer pricing (utilizzo di mediane ecc.), seppure la normativa sui costi black list trovi applicazione anche per operazioni intercorse con parti non appartenenti al medesimo gruppo. Peraltro, nel caso di operazioni intercorse con soggetti appartenenti al medesimo gruppo, la disciplina in materia di transfer pricing dovrebbe ritenersi applicabile quale lex specialis, senza quindi possibilità per il contribuente di dedurre costi black list eccedenti il limite del loro valore normale.
Con particolare riferimento alla dimostrazione dell’interesse economico, che legittimerebbe come detto il contribuente alla deduzione dei costi anche per la parte eccedente il loro valore normale, l’Agenzia delle Entrate ritiene valide le considerazioni contenute nella Circolare n. 51/E/2010 per cui, ai fini di tale prova, dovrebbero essere valorizzate tutte le circostanze legate alla specificità del caso concreto che, rivestendo carattere di eccezionalità, giustifichino un valore sostenuto superiore a quello “di mercato”, rendendo le transazioni non comparabili dal punto di vista soggettivo ed oggettivo.
Un discorso a parte meritano, infine, gli eventuali profili di incompatibilità delle disposizioni in materia di costi black list rispetto ai Trattati contro le doppie imposizioni, in particolare l’art. 24.3 contenente la cd. “clausola di non discriminazione”, dato il quadro normativo di riferimento ante Decreto internazionalizzazione. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la previgente formulazione dell’art. 110 del TUIR debba ritenersi compatibile con le finalità anti-abuso perseguite dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni. La decisione finale sul punto spetterà ovviamente ai giudici, non essendo peraltro mancate sentenze della giurisprudenza di merito (così, ad esempio, anche da ultimo CTP di Milano, 24 luglio 2015, n. 6728/44/15) che hanno dato ragione ai contribuenti, ritenendo la normativa in materia di costi black list inapplicabile in presenza di una Convezione contro le doppie imposizioni conforme al Modello OCSE.
