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Pagina a cura di Lorenzo Lodoli e Benedetto Santacroce
Continua a non convincere, anche a seguito dei recenti interventi della giurisprudenza di merito e di prassi dell’Agenzia delle Entrate, la soluzione adottata di recente dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite (sentenza n. 24823/2015) secondo cui un obbligo generalizzato di attivazione del dialogo con il contribuente sarebbe configurabili solo rispetto ai tributi armonizzati e solo se il contraddittorio avesse condotto a risultati differenti.
In attesa che la Consulta si pronunci sulla costituzionalità o meno dell’art. 12, comma 7, della L. 212/2000 a seguito della remissione operata dalla CTR di Firenze con l’ordinanza n. 736/2016 si ritiene opportuno ripercorrere i passaggi normativi, giurisprudenziali e di prassi che hanno caratterizzato l’istituto anche al fine di valutare, oggetto di separato articolo, la coerenza del nostro sistema interno con quanto previsto e garantito dall’art. 6 della CEDU.
Va rilevato che, nell’ambito del procedimento di accertamento tributario, il diritto del contribuente all’instaurazione di un contraddittorio con il Fisco, preventivo all’emissione di un atto impositivo, dovrebbe ritenersi esistente nell’ordinamento nazionale e comunitario, ponendosi quale necessaria espressione di un più ampio principio di diritto (e di civiltà giuridica), vale a dire il diritto alla difesa.
In particolare, il diritto di esporre le proprie ragioni – ciò che caratterizza il contraddittorio – è sancito dall’art. 6, terzo comma, della CEDU, ed è stato analiticamente ribadito nell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.
Questi principi sono stati, peraltro, precisati nella loro rilevanza da numerose sentenze interpretative della Corte di Giustizia. Da ultimo le cause riunite C-129/13 e C-130/13 Kamino Intenational Logistic BV ed altri (che segue la famosa sentenza Sopropè causa C-349/07) nelle quali la Corte di Giustizia, partendo dai principi generali che garantiscono il diritto di difesa e il diritto alla buona amministrazione - diritti garantiti e riconosciuti anche dalla nostra carta Costituzionale agli artt. 24, 97 e 111 - sancisce il diritto ad un contraddittorio preventivo in capo al destinatario di una decisione o di un provvedimento che possa incidere sui propri interessi.
Un analogo principio di carattere generale si ricava anche nello Statuto dei diritti del Contribuente all’art. 12, comma 7, dove è previsto che l’avviso di accertamento non possa essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ispettive, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
In linea con la Corte di Giustizia si era espressa, peraltro, la Corte di Cassazione anche a Sezioni Unite (Cassazione SS.UU. n. 19667/2014 e n. 18184/2013) confermando il principio secondo cui incombe sugli uffici un generale obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo rispetto all’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti e sugli interessi del contribuente. Ne consegue che lo schema delineato dall’art. 12, comma 7, è il seguente: attività istruttoria, atto conclusivo dell'attività istruttoria, comunicazione dell’atto al contribuente e avvio di una fase di contraddittorio. In caso contrario l’atto è nullo.
Principi ribaditi da ultimo dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 132/2015 dove si garantisce l’esistenza di un generale diritto ad un contraddittorio preventivo per tutti gli accertamenti confermando la nullità di quelli emessi in assenza di contraddittorio endoprocedimentale. V’è di più.
L’esigenza e la necessità di una generale tutela del contraddittorio preventivo in capo al contribuente, in relazione a qualsivoglia accertamento impositivo, è stata evidenziata dalla L. n. 23/2014 (Legge recante la delega fiscale) che aveva previsto l’introduzione del principio invitando il Legislatore delegato a "rafforzare il contraddittorio nella fase di indagine e la subordinazione dei successivi atti di accertamento e di liquidazione all'esaurimento del contraddittorio procedimentale" (art. 9 primo comma lettera b).
Sulla stessa linea si è altresì espressa la stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E del 2016, che richiama la precedente 25/E del 2014, dove si afferma la necessità inderogabile del contraddittorio endoprocedimentalee garantendo sempre la partecipazione del contribuente al procedimento accertativo.
Ribadendo pertanto, Legislatore e Amministrazione finanziaria, la necessità ineluttabile della centralità del contraddittorio preventivo in tutti gli accertamenti anche quelli derivanti da controlli effettuati a tavolino.
