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A cura di Simona Ficola, Benedetto Santacroce, Ettore Sbandi
Superati i precedenti orientamenti, l’Agenzia delle Entrate estende la non imponibilità IVA di cui all'art. 8bis del Dpr 633/72 anche alle cessioni di carburante effettuate con l’intervento di soggetti intermediari (cd bunkeraggio).
Con la risoluzione 1/E di ieri, l’Agenzia delle Entrate segue infatti la recentissima giurisprudenza della Corte di Giustizia UE secondo cui la specifica ipotesi di non imponibilità può essere duplicata, ovvero può essere applicata sia alle cessioni effettuate direttamente nei confronti dell’armatore, che alle precedenti operazioni di cessioni effettuate nei confronti di trader, nazionali o esteri, purché questi ultimi non entrino in possesso dei beni.
Prendendo le mosse dalla recente riforma del Codice Doganale Unionale, l’Amministrazione finanziaria ripercorre il rapporto esistente tra gli articoli 8 e 8-bis del DPR 633/1972. In particolare, l’articolo 8-bis viene correttamente contestualizzato in un rapporto di genus ad speciem rispetto all’articolo 8, potendosi applicare solo nelle ipotesi in cui le diverse operazioni non integrino fattispecie già comprese in quest’ultima disposizione.
Si conferma, dunque, il carattere oggettivo delle esenzioni previste dall’articolo 8-bis che ammette quindi la non imponibilità per tutte le operazioni di scambio concernenti “specifici ed individuati beni e prestazioni di servizi, senza alcun altra condizione per ottenere il beneficio”.
Diverso è invece il caso dell’articolo 8 ove la non imponibilità è subordinata alla prova dell’avvenuta esportazione, che deve risultare da un documento doganale.
Il caso affrontato dalla risoluzione concerne le frequentissime prassi commerciali secondo cui, quando una nave necessita di carburante, l’armatore contatta un intermediario indicandogli la nave, la quantità di carburante e il porto di ormeggio, mentre l’intermediario individua il fornitore che effettuerà la consegna del carburante.
In questi casi vi sono due distinti trasferimenti, uno dal fornitore al trader e un altro dal trader all'armatore. Nella prassi precedente, ed in particolare quella di cui alle risoluzioni n. 101 e n. 191 del 2002, la non imponibilità ad IVA era riservata solo alla seconda ed ultima cessione, quella cioè in favore dell’armatore.
Tuttavia, sull'argomento sono intervenute due importanti interventi normativi di rango primario. Anzitutto la modifica del Codice Doganale, che all'art. 269 stabilisce che le operazioni esenti da IVA (e da accise) non devono essere vincolate al regime doganale dell’esportazioni, ma solo devono esserne adempiute le relative formalità.
In secondo luogo la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE del 2015, sentenza C-526/13, che aveva già riconosciuto a determinate particolari condizioni, la non imponibilità ad IVA anche alle cessioni effettuate nei confronti di soggetti intermediari. In particolare, secondo la Corte, l’esenzione può essere applicata ove il trasferimento dei beni ai suddetti intermediari sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari. Tale concomitanza sussiste, sempre secondo la Corte, nelle ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del carburante all'intermediario si realizza in seguito al caricamento (es. termine di resta FOB).
Tale interpretazione è fatta propria dall'Agenzia delle Entrate con la risoluzione 1/E/2017 in commento e, pertanto, nelle ipotesi di caricamento diretto, la doppia esenzione è riconosciuta. Questo principio potrebbe estendersi a qualsivoglia altra ipotesi di fornitura effettuata in favore di imbarcazioni commerciali destinate alla navigazione in alto mare, allorquando terzi intermediari si frappongano tra i fornitori dei beni e dei servizi e gli effettivi soggetti beneficiari.
