Guida all'IVA 5: IVA e procedure concorsuali

La Chiave di Lettura di Benedetto Santacroce

Il periodo di crisi finanziaria che da quasi un decennio affligge non solo il nostro Stato ha determinato per molte imprese e imprenditore la necessità di percorrere, loro malgrado, la strada delle procedure concorsuali con alterne vicende. La materia sul piano civilistico ha fatto oggetto di diverse riforme e anche oggi si parla di una nuova riforma. Quello che ci siamo  proposti con questo lavoro è di realizzare un’analisi completa  delle implicazioni Iva della situazione di crisi o di insolvenza del debitore, sia nel caso dell'Iva da rivalsa che dell'Iva dovuta allo Stato.

In particolare, nella prima parte  è stata illustrata brevemente la normativa civilistica in materia di crisi e di insolvenza del debitore, evidenziando sia le possibili opzioni a disposizione del debitore, che comportano effetti diversi sull'Iva, sia la procedura di ciascuna di esse, poichè alle diverse fasi corrispondono specifici adempimenti Iva.

Nella seconda parte è stata esaminata l'obbligazione avente ad oggetto l'Iva da rivalsa. E' noto che nei rapporti negoziali in cui il cedente o prestatore sia un soggetto passivo Iva, il diritto di credito riguardante il corrispettivo, che matura in capo al cedente o prestatore ed a cui è obbligato il cessionario o committente, è regolato dalle disposizioni del codice civile e, quindi, dal contratto ovvero, in caso di silenzio sul punto del contratto, dal codice civile o dagli usi. Normalmente il diritto al pagamento del corrispettivo sorge, se non sono previsti acconti, al momento del trasferimento della proprietà sul bene o di ultimazione della prestazione o, in taluni casi (nel contratto di appalto, ex art. 1665 del codice civile) quando l'opera viene accettata dal committente. Insieme al diritto al pagamento del corrispettivo matura in capo al cedente o prestatore anche il diritto a percepire l'Iva. L'art. 18, comma 1, del DPR 633/1972 stabilisce, infatti, che il soggetto che pone in essere un’attività rilevante ai fini Iva, ovvero una cessione di beni o una prestazione di servizi, è obbligato ad effettuare la rivalsa nei confronti del soggetto cessionario o committente, al fine di traslare l’onere del tributo in capo ad esso. Sostanzialmente, il soggetto che pone in essere l’operazione, e che quindi è tenuto ad assolvere l’imposta nei confronti dell’Erario, quale soggetto passivo Iva ai sensi del precedente art. 17, ha il diritto ovvero l’obbligo di trasferire l’onere del tributo in capo al soggetto beneficiario dell’operazione. Dalla lettura della norma si evince uno stretto collegamento fra l’emissione della fattura e l’istituto della rivalsa che è l’istituto grazie al quale è possibile traslare in avanti, ovvero nei confronti del cessionario o del committente, l’onere del tributo. Per completezza di esposizione si ricorda che vi sono delle ipotesi particolari per cui il meccanismo della rivalsa che, come detto, è di regola obbligatorio, diviene facoltativo. Ciò è possibile per le cessioni gratuite di beni soggette all’imposta, di cui all’art. 2, c. 2, n. 4), nelle ipotesi di autoconsumo, di cui al medesimo art. 2, c. 2, n. 5), per le prestazioni di servizi gratuite per finalità estranee all’esercizio di impresa o per uso personale o familiare dell’imprenditore, soggette all’imposta ex art. 3, c. 3. Infine, secondo quanto disposto dall’ultimo comma dell’art. 18, il credito di rivalsa ha un privilegio speciale sui beni immobili che hanno formato oggetto   della cessione ovvero cui fa riferimento la prestazione effettuata, e privilegio generale sui beni mobili del cessionario o prestatore, se l’operazione ha avuto ad oggetto beni mobili. Specifico oggetto della seconda parte del presente volume è, dunque, il particolare regime del credito Iva da rivalsa nel caso in cui il cessionario o committente non sia in condizione di pagarla e, in un caso, anche se e come questo credito possa essere liquidato anticipatamente dal cedente o prestatore. E ciò nei diversi casi - di Iva da autoliquidazione e di Iva da accertamento - e nei diversi regimi Iva - ordinario, di inversione contabile, di sospensione e di split payment.

Nella terza parte è stato,  infine, esaminato il rapporto tra il soggetto passivo, nel caso in esame il cedente o prestatore, e lo Stato, il momento in cui sorge il diritto per quest'ultimo a percepire il tributo coincide di norma con il perfezionarsi dei vari eventi che ne costituiscono il fatto generatore, di modo che la regola generale sia quella che il debito di imposta nasce all’atto di effettuazione delle operazioni. A tale momento devono essere posti in essere gli obblighi relativi all’assolvimento e quindi al versamento dell’imposta dovuta, con l’osservanza degli adempimenti formali previsti per legge (fatturazione e registrazione). Per quanto concerne le cessioni di beni, il momento di effettuazione dell'operazione è, in via generale, il trasferimento della proprietà per i beni immobili e la consegna per i beni mobili. Per le prestazioni di servizi, invece, la normativa unionale prevede che l’effettuazione dell’operazione sia da ricondurre all’effettuazione della prestazione e non all’atto del pagamento, come invece previsto dalla normativa interna. Tale diversità fra le due norme è comunque conforme al dettato normativo unionale, in quanto l’art. 66 della Direttiva 2006/112/CE prevede che, in deroga agli artt. 63, 64 e 65, gli Stati membri possono stabilire che il momento di esigibilità dell’imposta possa realizzarsi: a) non oltre il momento di emissione della fattura; b) non oltre il momento dell’incasso del prezzo; c) in caso di tardiva o mancata emissione della fattura, entro un periodo determinato a decorrere dalla data in cui ha luogo il fatto generatore dell’imposta.

Ne deriva che, essendo le prestazioni di servizi soggette ad Iva soltanto se rese verso corrispettivo ed essendo le stesse ritenute effettuate solo all’atto del relativo pagamento, la pretesa fiscale relativa ad una prestazione di servizi non potrà prescindere, in assenza di fatturazione o autofatturazione spontanea, dall’accertamento che il pagamento del corrispettivo sia già stato effettuato (anche mediante compensazione), non essendo sufficiente la dimostrazione della sussistenza materiale della prestazione.

il caso della compensazione

Qual è il momento di effettuazione della prestazione di servizi nel caso in cui il corrispettivo non venga pagato ma venga compensato con posizioni creditorie della controparte? Nei casi in cui i rapporti “dare/avere” vengano definiti tra le parti mediante compensazione, la relativa fattura deve essere emessa alla data in cui, per effetto dell’accordo raggiunto dalle parti, si verifica l’estinzione del credito. In tal senso si è espressa la Corte di Cassazione con la sentenza del 30 giugno 2010, n. 15441, che ha ribadito una posizione già sostenuta in passato dalla stessa giurisprudenza di legittimità  (1). In particolare, i giudici di legittimità, nella citata sentenza, hanno confermato che l’obbligo di fatturazione nasce anche in presenza di forme di estinzione dell’obbligazione di natura satisfattiva diverse dal pagamento. Ciò che rileva dunque, è l’intervenuta estinzione dei crediti reciproci.

(1) Cfr. Corte di Cassazione, sentenza del 13 marzo 2009, n. 6120.