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Paragrafo estratto dal libro i depositi Iva e i depositi doganali edizione il sole 24 ore marzo 2017
di Benedetto Santacroce
la garanzia all’estrazione dei beni introdotti in deposito a seguito di immissione in libera pratica
Per i beni provenienti da paesi terzi e introdotti in un deposito Iva ai sensi dell’art. 50 bis, 4 comma lett. b) del Dl 331/93 la norma prevede una prestazione di garanzia nella fase di introduzione del bene nel deposito e una garanzia al momento della sua estrazione.
La garanzia in introduzione l’abbiamo già esaminata nel capitolo dedicato all’introduzione dei beni in deposito, ora dobbiamo verificare cosa succede con quella garanzia al momento dell’estrazione e come questa venga integrata o sostituita dalla garanzia all’introduzione. In effetti, la ratio di questo intervento normativo è quello di monitorare le merci introdotte in deposito senza il pagamento dell’imposta al momento dell’immissione in libera pratica fino al momento dell’estrazione ovvero fino al momento del loro impiego con una garanzia che opera anche dopo l’estrazione per ben 6 mesi. Il legislatore si rende conto, anche sulla base di una serie di fenomeni di frode, che il non pagamento dell’imposta può generare l’innesco di una frode carosello che si realizza successivamente all’estrazione dei beni dal deposito da parte di cartiere costituite appositamente per frodare l’Iva relativa alla successiva transazione nazionale.
In effetti, a questo scopo, vedremo nel paragrafo successivo è stata creata la nuova modalità di pagamento dell’imposta all’estrazione per le cessioni interne al deposito o alle cessioni nazionali che hanno introdotto i beni senza pagamento dell’imposta al regime del deposito Iva.
L’art. 50 bis comma 4 lett.b) del Dl 331/93 prevede espressamente che le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito Iva sono non assoggettati all’imposta previa prestazione di idonea garanzia commisurata all’imposta. Questa garanzia all’introduzione non è dovuta per i soggetti autorizzati AEO (operatori economico autorizzati) ai sensi del Codice doganale dell’Unione Europea (Regolamento 952/2013) e per i soggetti esonerati ai sensi dell’art. 90 del TULD (Dpr 43/73).[1]
Questa garanzia, secondo il dettato dell’art. 50 bis, comma 6, ultimo periodo del Dl 331/93 viene svincolata al momento dell’estrazione dal deposito a seguito della comunicazione al gestore del deposito dei dati relativi alla liquidazione dell’imposta. Questa comunicazione, come chiarisce la stessa disposizione dovrebbe venir meno nel momento in cui le banche date delle agenzie fiscali verranno integrate e sarà possibile monitorare ogni operazione e ogni operatore. Del tema della predetta garanzia e degli obblighi dei singoli attori se né occupata in dettaglio l’Agenzia delle dogane con le note n 84920 del 7 settembre 2011, con la nota n 113881 del 5 ottobre 2011, con la nota 127293 del 4 novembre 2011 e 148047 del 1 febbraio 2012. In particolre con le due prime note, per quanto riguarda l’estrazione, l’Agenzia ha chiarito che lo svincolo della garanzia avviene a conclusione degli adempimenti connessi all’estrazione della merce dal deposito Iva. Le comunicazioni previste da parte di chi estrae al gestore del deposito, sono trasferite da quest’ultimo[2] alla autorità doganale che ha effettuato l’immissione dei beni in libera pratica e che ha acceso la garanzia. Chi estrae le merci dovrà produrre, in caso di utilizzo o commercializzazione del bene in Italia, copia dell’autofattura, in caso di cessione intracomunitaria ovvero di esportazione copia della fattura. Questi documenti dovranno essere integrati con gli estremi della registrazione nei libri contabili ovvero, in alternativa a tale integrazione corredata da copia del registro di cui agli articoli 23/24 o 25 del Dpr 633/72 da cui risulti l’avvenuta registrazione delle suddette fatture. Inoltre, dovrà produrre dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, con allegata la copia di un documento di identità, attestante la conformità all’originale e l’effettiva registrazione nei libri contabili o della fattura. Alla presentazione della documentazione suddetta l’ufficio delle dogane provvede a svincolare la garanzia prestata per una singola operazione. In caso di prestazione di una garanzia globale l’importo corrispondente all’Iva viene riaccreditato e ciò equivale allo svincolo.
Un punto che è stato subito sollevato è che in alcuni casi il soggetto che estrae è diverso da chi ha immesso in libera pratica i beni e quindi il garante/importatore rimane soggetto alla garanzia fino a quando chi estrae non provvede alle predette comunicazioni.
Dal 1 aprile 2017, però, accanto a questa garanzia il comma 6 dell’art. 50 bis del Dl 331/93 prevede nei casi di beni immessi in libera pratica e introdotti in un deposito Iva una specifica garanzia all’estrazione dei beni, rinviando per le modalità di prestazione e per i casi ad un apposito decreto ministeriale. In particolare la norma espressamente prevede che “per l’estrazione dei beni introdotti nel deposito Iva ai sensi del comma 4 lett. b l’imposta è dovuta dal soggetto che procede all’estrazione, a norma dell’art. 17 2 comma del Dpr 633/72 previa prestazione di idonea garanzia con i contenuti, secondo le modalità e nei casi definiti con decreto del ministro dell’economia delle finanze”.
Il regolamento[3] che disciplina la specifica disposizione prevede i requisiti soggettivi e oggettivi della garanzia; l’attestazione della garanzia da consegnare al gestore del deposito al momento dell’estrazione dei beni e i casi di esonero.
In particolare, per i requisiti di garanzia prevede che coloro che procedono all’estrazione possono liquidare l’imposta con autofattura (e quindi senza versamento dell’imposta e senza garanzia) se rispettano i seguenti requisiti:
- corretta presentazione della dichiarazione Iva, se obbligato, nei tre periodi d’imposta antecedenti l’operazionedi estrazione;
- corretta esecuzione dei versamenti, se dovuti, relativi all’Iva sulla base delle ultime tre dichiarazioni presentate alla data dell’operazione di estrazione. Sono corretti i versamenti, anche in forma rateale, di definizione delle comunicazioni di irregolarità ai sensi dell’art. 54 bis del Dpr 633/72;
- assenza di un avviso di rettifica o di accertamento definitivo per il quale non sia stato effettuato il pagamento per violazioni relative ad emissione e utilizzazione di fatture false notificati nel periodo d’imposta in corso ovveor nei tre antecedenti l’operazione di estrazione;
- assenza della formale conoscenza dell’inizio di procedimenti penali o di condanne o di applicazione della pena a norma dell’ert. 444 del cpp, a carico del rappresentante legale per uno dei delitti previsti dagli articoli 2,3,5,8,10, 10ter, 10 quater e 11 del Dlgs 74/2000 e dall’art. 261 del RD 16 marzo 1942 n 267.
Pertanto i soggetti che presentano i predetti requisiti sono considerati virtuosi e per l’estrazione non devono prestare neppure la garanzia.
Al contrario se mancano i predetti requisiti soggettivi il soggetto che estrae i beni non è virtuoso ed è costretto, per estrarre a prestare una specifica garanzia.
L’attestazione dell’esistenza dei requisiti è data da chi procede all’estrazione con una dichiarazione sotitutiva di atto di notorietà ai sensi dell’art. 47 del Dpr 445/2000. La stessa è consegnata al gestore del deposito all’atto della prima estrazione ed è valida per l’intero anno solare di presentazione. Il depositario trasmette questa dichiarazione all’Agenzia dell Entrate per i successivi controlli. Un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate stabilisce le modalità di trasmissione della predetta dichiarazione.
Nel caso in cui, chi estrae non è virtuoso deve consegnare copia della garanzia al gestore del deposito all’atto dell’estrazione.
Sono esclusi dalla specifica garanzia:
- il soggetto che estrae quando coincide con quello che ha immesso in libera pratica il bene con introduzione in deposito, in quanto ha già fornito la garanzia all’introduzione dei beni;
- il soggetto che estrae quando è AEO ai sensi dell’art. 38 del CDU (regolamento 952/2013) ovvero quando è esonerato ex art. 90 del TULD (Dpr 43/73).
Nei predetti casi di esclusione l’estrazione avviene con autofattura ai sensi del’art. 17, secondo comma del Dpr 633/72.
Da queste regole è chiaro il rapporto tra le due garanzie, in quanto la prima nel caso in cui chi estrae è lo stesso soggetto che ha introdotto i beni esclude la seconda, anche se devono essere chiariti gli effetti ai fini dello svincolo della stessa. Infatti, la garanzia relativa all’estrazione a differenza di quella all’introduzione non si svincola al momento dell’estrazione, ma deve avere validità di sei mesi dalla data di estrazione. Pertanto si ritene che nel caso in cui la garanzia sia stata prestata al momento dell’introduzione dei beni (che costiutirà la modalità più comune) la stessa non sarà svincolata all’estrazione dei beni, ma dovrà essere mantenuta almeno per sei mesi dopo l’avvenuta estrazione.
Al contrario, nel caso in cui chi estrae è un soggetto differente da chi ha introdotto il bene questi dovrà presentare o meno la garanzia a seconda dei propri requisiti soggettivi, mentre chi ha introdotto il bene se ha prestato una garanzia potrà svincolarla sulla base dei documenti che verranno prodotti da chi estrae il bene con le modalità descritte precedentemente all’inizio di questo paragrafo.
[1] La norma dell’art. 90, che esonera i contribuenti da prestare specifiche garanzie, a seguito dell’entrata in vigore del nuovo codice doganale Europeo, come ha chairito l’Agenzia delle Dogane con la circolare 8/D/2016, ha ridotto la sua efficacia rispetto all’ordinamento unionale (non copre più il dazio a gli altri oneri dovuti su base di disposizioni unionali) , ma ha pur sempre mantenuto effetti esonerativi per quanto riguarda la fiscalità interna e, in special modo l’Iva gravante sui beni immessi in libera pratica e introdotti in deposito Iva. In particolare la circolare citata espressamente prevede che l’art. 90 del Tuld continua ad applicarsi anche nei casi in cui tale disposizione sia richiamata da norme nazionali non aventi impatto sulle disposizioni unionali come, ad esempio, nell’ipotesi prevista dall’art. 50 bis del Dl 331/93.
[2] La trasmissione da parte del gestore alla dogana competente avviene con consegna a mano, ovvero tramite PEC o altro canale che asssicuri le esigenze sopra riportate preventivamente concordato con il competente ufficio delle dogane.
[3] Nel momento in cui scriviamo il regolamento è conosciuto solo in bozza perché non è stato ancora emanato.
