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di Benedetto Santacroce
A seguito della fase dei controlli di merito effettuata durante una verifica effettuata dalla Guardia di Finanza, dall'Agenzia delle Dogane o dall’Agenzia delle Entrate, oppure a seguito dei controlli c.d. "a tavolino", innescati anche da segnalazioni intere o effettuate da altri enti (ad es., INPS, Giudici civili, autorithy, Polizia giudiziaria, etc.), l'Agenzia delle Entrate emette un atto formale in cui vengono contestate le maggiori imposte da versare – l’avviso di accertamento – o emettono, se vengono contestate solo violazioni formali che non hanno inciso sul versamento delle imposte un atto formale in cui vengono contestate le sanzioni – atto di contestazione delle sanzioni.
L’avviso di accertamento
L’avviso di accertamento è un atto unitario, disciplinato dall’art. 42 del DPR 600/73 ai fini delle imposte dirette, dall’art. 57 DPR 633/1972 ai fini Iva, dall’art. 52 DPR 131/1986 ai fini dell’imposta di registro e dell’art. 13 D.Lgs. 347/1990 ai fini delle imposte ipocatastali, che pertanto deve contenere la posizione fiscale, definitiva, del contribuente per tutto il periodo d’imposta contestato. A la tale regola generale fanno eccezione gli avvisi di accertamento parziali emessi ai sensi dell’art. 41-bis del DPR 600/1973 e gli avvisi di accertamento integrativi emessi ai sensi dell’art. 43 del DPR 600/1973.
E’ l’atto mediante il quale l’ufficio controlli dell’Agenzia delle Entrate competente notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente a seguito di un’attività di controllo sostanziale.
Vi è una distinzione a seconda se con l’avviso di accertamento abbia ad oggetto periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 o precedenti:
- gli avvisi di accertamento aventi ad oggetto periodi d’imposta coincidenti con l’anno 2007 e successivi diventano esecutivi decorso il termine per la presentazione del ricorso in CTP (quindi 60 giorni dalla notifica salvo che non sia presentata istanza di accertamento con adesione, sia soggetto alla procedura di reclamo e mediazione ex art. 17-bis D. Lgs. 546/1992 o i termini per il ricorso cadano durante il periodo feriale);
- per gli avvisi di accertamento aventi ad oggetto periodi d’imposta coincidenti con l’anno 2006 o precedenti resta in vigore la procedura che prevede, per l’esecuzione delle somme contestate con l’atto, la loro iscrizione a ruolo e la successiva notifica della cartella di pagamento.
Contenuto
L’avviso di accertamento deve essere sempre motivato, a pena di nullità, e deve indicare come elementi necessari:
• gli imponibili accertati e le aliquote applicate;
• le imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta;
• l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni nonché il responsabile del procedimento
• le modalità e il termine del pagamento
• l’organo giurisdizionale al quale è possibile ricorrere
• informazioni in merito all’iscrizione a ruolo sia in caso di mancata impugnazione dell’atto da parte del contribuente sia in presenza di ricorso con contestuale iscrizione provvisoria
• la sottoscrizione dal capo dell’ufficio o da un suo delegato appartenente alla carriera direttiva;
• la motivazione.
Si tratta di elementi che devono essere controllati in quanto, in mancanza di alcuni di essi, l’atto può essere dichiarato illegittimo. L'eccezione però deve essere fatta valere con l’atto introduttivo del giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale competente.
Ai sensi dell’art. 17 D. Lgs. 472/1997 con l’avviso di accertamento, contestualmente alle imposte, vengono contestate ed irrogate anche le relative sanzioni.
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Gli avvisi di accertamento esecutivi (dal 2007) - Art. 29 D.L. 78/2010 – Contenuto ed avvertenze |
Intimazione ad adempiere - entro il termine di presentazione del ricorso - all’obbligo di pagare gli importi in essi indicati o un terzo delle maggiori imposte accertate - a titolo provvisorio - nel caso in cui si decida di ricorrere davanti alla Commissione tributaria |
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Indicazione che diventano esecutivi decorso il termine utile per la proposizione del ricorso e che, trascorsi 30 giorni dal termine utile per il pagamento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata agli agenti della riscossione |
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L'esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione dell’atto, senza che sia richiesto al contribuente alcun adempimento. La sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari (ipoteca e fermo) e conservative |
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In presenza di giustificato pericolo per la riscossione, trascorsi 60 giorni dalla notifica l’esazione delle somme in essi indicate potrà essere affidata agli agenti della riscossione |
La motivazione dell’atto
L’avviso di accertamento deve essere sempre motivato in quanto idoneo a dispiegare unilateralmente effetti giuridici nei confronti del destinatario, e pertanto deve rispondere ad un’esigenza pubblicistica di garanzia e di conseguenza deve essere motivato in maniera tale da indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che ne hanno determinato l'adozione.
L’art. 7 della L. 212/2000, dispone specificatamente che “gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della L. 241/1990, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione".
La motivazione costituisce al tempo stesso informazione sull’attività compiuta dall’Amministrazione medesima, al fine di consentire al contribuente di predisporre un’adeguata difesa avverso la pretesa, e strumento di verifica giudiziale della legittimità dell’atto stesso (e quindi della condotta tenuta dall’Amministrazione nell’emissione dell’atto medesimo).
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La motivazione dell’avviso di accertamento: quando è viziato ai sensi dell’art. 7 della L. 212/2000 nonché ai sensi della normativa relativa alle singole leggi d’imposta: art. 42 DPR 600/1972 (per le imposte dirette), art. 57 DPR 633/1972 (per l’Iva), art. 52 DPR 131/1986 (per l’imposta di registro) e art. 13 D. Lgs. 347/1990 (per imposte ipocatastali) |
Non sono indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione con la conseguenza che non sono comprensibili il titolo e le ragioni della pretesa tributaria e non è consentito al contribuente di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale (Cass. Civ., sez V, 22/8/2002, n. 12394) |
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Presentazione di osservazioni e memorie difensive avverso il pvc ex art. 12, comma 7, L. 212/2000 da parte del contribuente entro sessanta giorni dal pvc medesimo, l’Ufficio ha recepito acriticamente le contestazioni formulate nel pvc senza valutare in concreto tutte le eccezioni sollevate dal contribuente (CTP di Milano, 20.4.2009 n. 233; nello stesso senso CTP di Ragusa, 25.1.2002 n. 426). Circa la necessità di vagliare le deduzioni difensive del contribuente si rinvia alla nota dell’Agenzia delle Entrate n. 142734 del 14.10.2009 emanata dalla Direzione Centrale Accertamento |
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L'avviso di accertamento può rinviare ad altro atto non allegato e non conosciuto dal contribuente (c.d. motivazione per relationem) solo se rinvia ad atti già conosciuti (notificati) al contribuente o, se rinvia ad atti non conosciuti, questi devono essere allegati salvo che non vi si riproduca il contenuto essenziale quindi tutti gli elementi che assumono rilevanza ai fini dell’accertamento fiscale (Cass. Civ., sez V, 22/3/2005, n. 6201) |
A seguito delle modifiche apportate all’art. 7 del D. Lgs. 472/1997 dal D. Lgs. 158/15 la motivazione è importante anche in merito alle ragioni che hanno portato all’irrogazione delle sanzioni. In particolare sarà necessario analizzare le modalità con le quali potrà essere contestata la recidiva da parte degli Uffici considerando il generale principio dell’obbligo di motivazione che ricade su tutti gli atti emessi dall’Amministrazione finanziaria e che per le sanzioni prevede espressamente di indicare “i criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni”. In tal caso sarà necessaria una doppia motivazione rafforzata che indichi, prima dell’applicazione della recidiva, le ragioni per le quali l’Ufficio non ritiene sussistere l’esimente prevista dal comma 4 in combinato disposto con i criteri di individuazione della gravità della violazione previsti dal comma 1 ed infine i motivi per cui considera della “stessa indole” le due violazioni.
