Atto impositivo - parte seconda

di Benedetto Santacroce

Termini per la notifica dell’avviso di accertamento

La legge di stabilità per il 2016, L. 208 del 28 dicembre 2015 ha profondamente riscritto le regole relative alla decadenza dei termini per l’accertamento. In sintesi:

• è stato abrogato il meccanismo del raddoppio dei termini in presenza di reati tributari – L. 74/2000;
• sono stati riscritti integralmente l’art. 43 del DPR 600/1973 relativo alle imposte dirette e l’art. 57 del DPR 633/1972 relativo all’Iva.

Le vecchie regole:

• gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali ed Iva, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
• nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata;

La nuova formulazione, introdotta con l’art. 2 del D. Lgs. 128/2015, del comma 3 dell’art. 43 del DPR 600/1973 e del comma 3 dell’art. 57 del DPR 633/72 (in vigore per tutti i periodi d’imposta fino al 31.12.2015), dispone che il raddoppio dei termini previsto per il caso di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari, L. 74/2000, “non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti”: ossia entro quattro ovvero cinque anni a seconda che si tratti di accertamento in rettifica o di ufficio. Si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio abbiano notizia di reato perseguibile d’ufficio nell’esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, caso in cui detti soggetti sono tenuti a farne denuncia per iscritto (Agenzia delle Entrate circ. n. 28/E/2006). Per effetto della nuova norma, pertanto, se l’Amministrazione finanziaria intende avvalersi del raddoppio dei termini lo deve palesare entro i tradizionali termini di accertamento e deve procedere con una effettiva e concreta denuncia all’Autorità giudiziaria competente.
E’ stata poi prevista una disciplina transitoria dettata dal comma 3 dell’art. 2 del D. Lgs. 128/2015 nella quale è previsto che “sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle Entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015”. Di fatto viene garantita dalla norma una ultrattività della previgente disciplina per gli avvisi di accertamento già notificati al 2 settembre 2015 o non ancora perfezionati all’entrata in vigore del nuovo regime. Per quest’ultima ipotesi però sono prescritte due condizioni concorrenti:

• che detti avvisi vengano notificati entro il 31 dicembre 2015;
• che siano relativi ad inviti a comparire ex art. 5 del D. Lgs. 218/1997 notificati alla data di entrata in vigore del decreto (2 settembre 2015) ovvero a PVC di cui alla stessa data il contribuente abbia avuto formale conoscenza.

In mancanza della contestuale ed imprescindibile presenza di entrambe le condizioni l’avviso di accertamento emesso oltre i termini ordinari previsti dagli artt. 43 DPR 600/73 e 57 DPR 633/72 è da considerarsi tardivo.

• la normativa in questione si applica agli avvisi di accertamento relativi fino all’anno d’imposta 2015.
  Le nuove regole si applicano agli avvisi relativi al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi e:
  • gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
  • nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

 

Possibili soluzioni	Termini	Le conseguenze
Acquiescenza all’atto art. 15, comma 1, D. Lgs. 218/97: Pagamento integrale di tutto l’avviso di accertamento ricevuto: imposte, interessi e sanzioni	Deve essere effettuato entro il termine per al proposizione del ricorso - 60 giorni oltre sospensione feriale	Riduzione delle sanzioni ad 1/3 di quelle irrogate
Definizione delle sole sanzioni ex art. 17 D. Lgs. 472/97 decidendo di impugnare l’avviso solo per le imposte contestate	Deve essere effettuato entro il termine per al proposizione del ricorso	Riduzione delle sanzioni ad 1/3 di quelle irrogate
Istanza di accertamento con adesione	Deve essere effettuato entro il termine per al proposizione del ricorso e sospende i termini per ricorrere per i successivi 90 giorni	Se il contribuente perfeziona l’adesione si ha una riduzione delle sanzioni ad 1/3 sulle imposte derivanti dall’accordo con l’Ufficio
Proposizione del ricorso	Deve essere effettuato entro 60 giorni dalla notifica, a cui vano aggiunti 90 giorni se  presentata adesione e altri 31 giorni se i termini cadono durante la sospensione feriale (1-31 agosto)	E’ necessario procedere al versamento delle somme dovute a titolo provvisorio ai sensi dell’art. 15 DPR 602/73 - 1/3 delle imposte e degli interessi contestati

L’atto di contestazione delle sanzioni
Nel nostro ordinamento vi sono due possibili modi per contestare le sanzioni tributarie.
Le sanzioni relative a violazioni formali devono essere irrogate con l'atto di contestazione previsto dall’art. 16 del d. Lgs. 472/97, mentre quelle relative ad infrazioni di tipo sostanziale devono essere irrogate con l'atto di accertamento ai sensi dell’art. 17 D. Lgs. 472/97. La circolare di riferimento è n. 41/E del 2011 dell'Agenzia delle Entrate.
La prima si caratterizza per il fatto che si giunge all'irrogazione della penalità attraverso un atto di contestazione, il quale ha come scopo principale quello di consentire l'instaurazione del contraddittorio tra contribuente e ufficio dell'amministrazione finanziaria. Contraddittorio che può essere introdotto dal contribuente con la presentazione all’Ufficio che ha emesso l’atto delle deduzioni difensive da proporre entro il termine per la presentazione del ricorso.
Le deduzioni possono essere presentate oltre che dall’autore della violazione anche dai soggetti obbligati con quest’ultimo.
In caso di contemporanea presentazione di deduzioni difensive e di ricorso in Commissione quest’ultimo diventa improcedibile.
Se il contribuente presenta deduzioni difensive, l’Ufficio nel termine di 1 anno, pena la decadenza dall’emissione dell’atto di irrogazione delle sanzioni, può rispondere al contribuente:

• accogliendo le deduzioni difensive ed annullando l’atto di contestazione;
• accogliendo solo in parte le deduzioni difensive. in tal caso emanerà un nuovo atto di irrogazione delle sanzioni prevedendo però la possibilità in capo al contribuente di definire le sanzioni ridotte a un terzo, anche se le penalità risultino solo rideterminate – possibilità introdotta con il D. L. 98/2011. In tal caso il nuovo atto di irrogazione delle sanzioni deve anche indicare le motivazioni per le quali ha deciso di accogliere solo parzialmente le deduzioni difensive del contribuente;
• se le deduzioni invece non sono accolte dall'ufficio, si perde la possibilità della definizione ridotta. In tal caso, il nuovo atto di irrogazione delle sanzioni deve anche indicare le motivazioni per le quali l'Ufficio ha deciso di rigettare le deduzioni difensive del contribuente. Deve quindi essere attentamente vagliata la possibilità di presentare le deduzioni difensive.

Il contribuente ha anche altre due possibilità (oltreché quella di rimanere inerte):

• la definizione agevolata delle penalità, le quali vengono ridotte ad un terzo;
• l'impugnazione dell'atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale competente, il quale, in questo modo, si tramuta in provvedimento di irrogazione delle sanzioni.

La seconda forma di irrogazione delle sanzioni – di cui abbiamo già detto sopra – è quella che si attua attraverso l'irrogazione immediata (arti. 17 del D. Lgs. 472/1997). In questo caso, la sanzione viene irrogata con atto contestuale all'atto di accertamento o di rettifica. L'irrogazione immediata riguarda le violazioni di carattere sostanziale, cioè quelle collegate al tributo. 

Elementi dell’atto di contestazione delle sanzioni che devono sussistere ex art. 16 D. Lgs. 472/97

i fatti attribuiti al trasgressore

gli elementi probatori a suo carico

le norme applicate

l'indicazione dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni

i criteri che l'ufficio ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e l'entità delle sanzioni risultanti dall'applicazione dei criteri indicati

L'atto di contestazione deve poi inoltre, contenere ma ciò non è previsto a pena di nullità:

• la richiesta di pagamento degli importi dovuti entro il termine previsto per la proposizione del ricorso;
• l'indicazione dei benefici di cui al comma 3 (relativi alla possibilità di un pagamento pari a un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo;
• la richiesta di presentare, entro lo stesso termine, le deduzioni difensive qualora non si intenda addivenire ad un'ipotesi di definizione agevolata;
• l'indicazione dell'organo al quale ricorrere per l'impugnazione immediata.
• l’indicazione del responsabile del procedimento