Nuovo termine detrazione e art. 26: note di variazione

Benedetto Santacroce

Anna Abagnale

Le note di variazione in diminuzione devono essere emesse entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la maggiore detrazione. Questa è la conseguenza che scaturisce dalla lettura combinata degli artt. 26 e 19 del DPR 633/72, quest’ultimo così come riformato in seguito al DL 50/2017, alla luce anche delle precedenti interpretazioni dell'Agenzia delle Entrate. In effetti, il citato articolo 26 che andrebbe sostanzialmente modificato risente sia nel testo che nell'interpretazione dell'Agenzia della sua strana natura mista di norma procedurale e, al tempo stesso, sostanziale che con non coerenti richiami si collega all'esercizio del diritto a detrazione.  

Comunque, il nuovo e ridotto termine di detrazione – che impone al  soggetto passivo di detrarre l'Iva assolta sugli acquisti e sulle importazioni di beni al più tardi entro la scadenza di presentazione della dichiarazione Iva relativa all'anno in cui il diritto è sorto – incide anche sulla disciplina delle note di variazione. In particolare, l'art. 26, commi 2 e 3, prevede la possibilità per il soggetto passivo di operare delle rettifiche in diminuzione dell’imponibile e/o dell’imposta qualora un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione ex art. 23 e 24, venga meno in tutto o in parte, o se ne riduca l'ammontare imponibile. La norma fa al riguardo una distinzione: la variazione in diminuzione non può essere effettuata decorso un anno dall'operazione nel caso in cui l'evento che ha determinato la riduzione – dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione etc. – si verifichi in dipendenza di sopravvenuto accordo delle parti; al contrario, il limite dell’anno non opera qualora la diminuzione non trova la sua causa nella sopravvenuta volontà delle parti, ma è prevista dal contratto stesso.

Prima delle modifiche, per effetto del combinato disposto dell’art. 26 e art. 19, la nota di variazione in ogni caso non poteva essere emessa oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si era verificato il presupposto per operare la variazione. Ad esempio, se il contratto, concluso nel giugno 2014, si risolveva per sopravvenuta volontà delle parti nel febbraio 2015 – dunque entro un anno dalla sua conclusione – il soggetto passivo avente diritto, secondo la vecchia normativa, poteva effettuare la variazione in diminuzione non oltre il 30 aprile 2018, ovvero non oltre il termine di presentazione della dichiarazione Iva per il 2017. Tale disciplina rimane per le note di variazione in diminuzione emesse fino al 31 dicembre 2016. Dal 1° gennaio 2017 – data da cui entrano in vigore le nuove regole – per le modifiche in diminuzione relative all'Iva, il termine ultimo sarà, nel quadro generale della riduzione del termine di detrazione, quello di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione – nel caso in specie entro la dichiarazione relativa all'anno in cui il contratto si è risolto.

Ovviamente l’interpretazione sopra formulata che fornisce una soluzione al rapporto tra la nota di variazione e il nuovo termine di detrazione dell’imposta, non incide in alcun modo sul fatto che la nota di variazione stessa deve essere emessa nel suo contenuto sostanziale tenendo conto delle regole che erano in vigore al momento di effettuazione della operazione originaria. In altre parole, se, ad esempio, viene emessa nel 2019 una nota di variazione di un'operazione che ha il suo momento di effettuazione nel 2017 e, nel frattempo l’aliquota Iva applicabile è variata, la nota di variazione deve continuare ad applicare la vecchia aliquota.