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Il diritto alla detrazione dell’imposta è disciplinato a livello Unionale dall’art. 167 della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui “Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile”.
Nella normativa nazionale, il diritto a detrazione è disciplinato dagli artt. 19 e seguenti del DPR 633/72. In particolare, l’art. 19, comma 1, secondo periodo prevede che “Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile …”.
In entrambe le norme, il diritto alla detrazione dell’imposta è legato al concetto di esigibilità. Sul tema, l’Agenzia delle entrate, con la circolare del 24 dicembre 1997, n. 328 ha avuto modo di chiarire che “il momento in cui si verifica l'esigibilità dell'imposta riveste particolare importanza nella struttura dell'Iva, poiché … esso non solo viene utilizzato ai fini dell'imputazione delle varie operazioni poste in essere dal contribuente ai rispettivi periodi di liquidazione dell'imposta, ma viene altresì assunto come momento in cui sorge, correlativamente, per la medesima imposta, il diritto alla detrazione in capo all'acquirente dei beni e al committente dei servizi”. Sempre nel predetto documento di prassi si legge che l’"esigibilità dell'imposta", intesa come diritto dell'Erario a percepire il tributo, viene solitamente fatta coincidere con gli eventi individuati dall’art. 6 del DPR 633/72, in tema di “effettuazione delle operazioni”.
L’articolo 6 del DPR 633/72 prevede che il momento di effettuazione delle operazioni è diverso a seconda che l’oggetto dell’operazione sia una cessione di beni ovvero una prestazione di servizi. In particolare:
- in caso di cessione di beni immobili, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con la stipula dell’atto, anche se con clausola di riserva della proprietà o se si tratta di locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti;
- in caso di cessione di beni mobili, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con la consegna o spedizione del bene, anche se con clausola di riserva della proprietà;
- per le prestazioni di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo.
Tuttavia, per qualsiasi tipologia di operazione, se viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo ovvero se viene emessa fattura, si realizza il momento di effettuazione dell’operazione, limitatamente all’importo pagato o fatturato.
Nel momento in cui l’operazione si considera effettuata, in base a quanto sopra evidenziato, l’IVA diviene esigibile per cui il cedente/prestatore diviene debitore dell’imposta verso l’Erario mentre in capo al soggetto cessionario/committente sorge il diritto a detrarre l’imposta. Questo principio soffre di alcune eccezioni e limitazioni in tutti quei casi in cui l’esigibilità è differita ovvero in quei casi in cui si determina uno spostamento del debito d’imposta dal cedente al cessionario (si pensi ai casi di acquisti intracomunitari ovvero in tutti i casi di reverse charge interno o esterno).
Qualora, per qualsiasi motivo, il cessionario o committente non dovesse esercitare il diritto alla detrazione nel momento dell’esigibilità, ossia nel momento in cui l’operazione si considera effettuata, può comunque esercitare tale diritto entro i termini previsti dall’art. 19, del DPR 633/72.
L’art. 19 del DPR 633/72, come evidenziato all’inizio, ha subito recenti modifiche ad opera dell’art. 2, comma 1 del DL 50/2017 convertito in Legge 96/2017. In particolare, il nuovo comma 1 ultimo periodo dell’art. 19, ribadendo che “Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile” prevede che detto diritto può essere “esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.
In base a tale disposizione è possibile, almeno in via ordinaria, individuare un termine iniziale ed un termine finale per l’esercizio del diritto a detrazione:
- termine iniziale: il momento della esigibilità dell’imposta;
- termine finale: entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale Iva relativa all’anno in cui il diritto è sorto (ossia il momento di esigibilità ex art. 6).
La nuova norma ha effetti estremamente restrittivi in quanto, di fatto, anticipa di due anni il termine ultimo entro il quale è possibile portare in detrazione l’IVA assolta sugli acquisti, prevedendo che, in luogo del “secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto”, l’imposta indicata nelle fatture di acquisto è riconosciuta, ai fini della detrazione, al più tardi nella dichiarazione Iva presentata per il periodo di imposta in cui è sorto il medesimo diritto alla detrazione.
Si badi che, dal 2017, la dichiarazione IVA annuale viene presentata in via autonoma e non più con il modello UNICO il cui termine di presentazione era fissato dl 30 settembre dell’anno successivo, mentre l’attuale termine è il 30 aprile. Peraltro taluni contribuenti, per ottenere più celermente il rimborso dell’imposta, potrebbero anche anticipare il momento di presentazione della dichiarazione annuale Iva al 1° febbraio dell’anno successivo, restringendo ancora di più i termini per l’esercizio del diritto a detrazione.
Le nuove norme sono entrate in vigore lo scorso 24 aprile 2017 e si applicano alle fatture ed alle bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017, e non anche a quelle ricevute e non registrate negli anni precedenti. Pertanto:
- per le fatture emesse nel periodo di imposta 2016, il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione è il 30 aprile 2019. Questa regola, come ribadito dalla circolare 1/E/2018 vale anche per le fatture emesse dopo il 1° gennaio 2017 che abbiano riferimento operazioni la cui esigibilità si è verificata nel 2016;
- per le fatture emesse e esigibili nel periodo di imposta 2017, il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione è il prossimo 30 aprile 2018.
La nuova norma, inoltre, interviene anche nella formulazione dell’art. 25 del DPR 633/72, dedicato alla registrazione delle fatture di acquisto, stabilendo che le fatture di acquisto devono essere annotate nel registro degli acquisti entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno in cui la fattura è stata ricevuta.
In particolare, la nuova formulazione dell’art. 25 del DPR 633/72 prevede che “Il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell'articolo 17 e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Si nota, anzitutto, come il riformulato art. 25 non fa riferimento all’anno in cui è sorta l’esigibilità dell’imposta, bensì all’anno in cui il cessionario o committente ha ricevuto la fattura.
Ebbene, confrontando l’attuale disposto normativo dell’art. 19 con quello dell’art. 25 si evidenzia che:
- l’art. 19 prevede che “Il diritto alla detrazione … è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”;
- l’art. 25 prevede che “il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture … e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Quindi, la detrazione va esercitata al massimo nella dichiarazione relativa all’anno in cui l’operazione è effettuata, mentre la registrazione va fatta comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la fattura è stata ricevuta (si badi che per poter esercitare il diritto alla detrazione è comunque necessario il possesso della fattura di acquisto e la sua registrazione nel registro degli acquisti secondo le modalità dell’art. 25, anche se, sul tema, la Corte di Cassazione, con la sentenza del 24 settembre 2015, n. 189224, valorizzando i principi sostanziali che regolano il diritto alla detrazione, ha affermato che tale diritto non può essere disconosciuto per il semplice fatto che le fatture passive non siano state registrate nei termini previsti dall’art. 25).
E’ chiaro come vi sia un mancato coordinamento fra le due norme, in quanto l’art. 19, comma 1, del Decreto IVA pone un termine ancora più ristretto che rende quello richiamato nell’art. 25 del tutto inapplicabile.
Questo disallineamento è stato, con lo scopo di cercare una soluzione conciliante, interpretato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 1/E/2018. Con la circolare l’Agenzia ha specificato che, ai fini della detrazione dell’imposta, nella norma unionale e in particolare all’art. 178 tra le condizioni cui è subordinato l’esercizio del diritto a detrazione prevede il possesso di una fattura.
Proprio partendo da questa condizione l’Agenzia, richiamando la Corte di Giustizia (causa C-152/2002 – Terra BauBwdarf – Handel GmbH ) che afferma che il diritto a detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i due requisiti prescritti vale a dire che la cessione di beni o prestazione di servizi abbia avuto luogo e che il soggetto passivo sia in possesso della fattura ricevuta dal cessionario/committente, sostiene che l’esercizio del diritto a detrazione Iva scatta per il cessionario/committente quando su quest’ultimo sussistono contestualmente
- il presupposto sostanziale dell’effettuazione dell’operazione;
- il presupposto formale del possesso di una fattura d’acquisto.
Da ciò l’Agenzia alla luce dell’art. 25 del Dpr 633/72 (obbligo di registrazione delle fatture d’acquisto) desume anche che il dies a quo da cui decorre il termine per l’esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione: (i) dell’avvenuta esigibilità dell’imposta; (ii) del possesso di una valida fattura. È da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dell’art. 25 del Dpr 633/72.
Esemplificando, se un’impresa che liquida l’imposta mensilmente acquista dei beni il 20 dicembre 2017 con ricezione contestuale della fattura entro dicembre 2017, l’Iva concorrerà con la liquidazione del mese di dicembre entro il 16 gennaio 2018. Se, nelle medesime condizioni, il contribuente non registra la fattura entro il 31 dicembre 2017 potrà detrarre l’imposta nella dichiarazione annuale (vale a dire entro il 30 aprile 2018) annotando la fattura in un apposito sezionale relativo a tutte le fatture ricevute nel 2017.
Nella diversa ipotesi che l’acquirente /committente riceva la fattura, esigibile nel 2017, il 20 gennaio 2018 egli potrà esercitare il diritto a detrazione nella liquidazione di gennaio entro il 16 febbraio 2018 ovvero entro la dichiarazione del 30 aprile 2019 relativa al periodo d’imposta 2018 annotando la stessa entro la medesima data in un apposito sezionale delle fatture del 2018.
Questa lettura della norma porta con sé che anche le liquidazioni mensili debbano seguire la specifica regola, pertanto (anche in dispregio del DPR 100/98) una fattura di giugno 2018, ricevuta a luglio 2018 va inserita nella liquidazione del mese di luglio e non anche (come avveniva prima della circolare 1/E/2018) nella liquidazione del mese di giugno 2018.
La riprova che questa è l’interpretazione della norma che voleva dare l’Agenzia è che la stessa esoneri dalle sanzioni le violazioni eventualmente commesse nella liquidazione del 16 gennaio 2018, nella quale i contribuenti avrebbero potuto far concorrere fatture del 2017 pervenute nei primi giorni del 2018.
Qui di seguito l'indice degli approfondimenti:
Introduzione - Diritto a detrazione dell’Iva alla luce della circolare 1/E/2018
Valutazione operazione per operazione
La data di ricezione della fattura e le sue conseguenze
La fattura differita e la nuova detrazione Iva
Fatture intracomunitarie e ipotesi di inversione contabile
Regolarizzazione fatture (art. 6, comma 8, Dlgs 471/97)
