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Alessandro Mastromatteo
Benedetto Santacroce
Termine di accertamento più ampio rispetto a quello ordinario qualificando i crediti di imposta utilizzati dal contribuente come inesistenti invece che non spettanti: questa proroga, che in alcun casi porta anche ad una riapertura dei controlli per periodi di imposta decaduti, discende essenzialmente da una classificazione dei crediti beneficiati effettuata in maniera non sempre coerente con il quadro normativo di riferimento con effetti anche sul trattamento sanzionatorio concretamente applicato.
Più nel dettaglio, con il decreto legislativo n. 158 del 2015, recante la revisione del sistema sanzionatorio, è stato riformulato l’articolo 13 del D.Lgs. 471 del 1997 relativo alle violazioni degli obblighi di versamento dei tributi, con inserimento al comma 4 di una disciplina specifica per l’ipotesi di utilizzo di un’eccedenza o di un credito di imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste. Si parla in questo caso di credito non spettante, il cui utilizzo viene sanzionato in misura pari al 30 per cento del credito utilizzato. Il termine di accertamento per i crediti non spettanti è quello ordinariamente previsto dall’articolo 43 del D.P.R. 600/73.
Diversa fattispecie è invece quella dei crediti inesistenti, contenuta al comma 5 del medesimo articolo 13, definiti come i crediti in relazione ai quali manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli automatizzati come quelli sulla dichiarazione reddituale. Il credito inesistente determina da un lato un profilo sanzionatorio più gravoso per i contribuenti, in quanto la sanzione applicabile va dal 100 al 200 per cento dell’importo del credito utilizzato in compensazione e, dall’altro, legittima l’Amministrazione a procedere con l’emissione di un vero e proprio atto di recupero entro il termine maggiorato di 8 anni previsto dall’articolo 27, comma 16, del decreto legge n. 185 del 2008. Leggendo la relazione illustrativa a tale decreto emerge con chiarezza la finalità di tale disciplina, derivante dalla necessità di contrastare i sempre più frequenti abusi nell'utilizzo dell'istituto della compensazione con disposizioni normative finalizzate a consentire all'Amministrazione finanziaria una maggiore capacità di controllo dell'effettiva sussistenza e del corretto utilizzo dei crediti compensati. Si è infatti inteso punire in maniera più stringente quei comportamenti connotati da aspetti fraudolenti grazie ai quali, solo a seguito di specifici riscontri di coerenza contabile, emerge l'inesistenza dei crediti stessi, non essendo nella maggior parte dei casi riscontrabili partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali.
Di assoluto interesse per la distinzione tra le due categorie di crediti, dei correlati trattamenti sanzionatori e della tempistica di accertamento, è quanto indicato nella relazione dell’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione, n. III/05/2015 del 28 ottobre 2015, il quale individua come inesistenti qui crediti che risultano tali sin dall’origine (perché il credito utilizzato non esiste materialmente o perché, pur esistente, è già stato utilizzato una volta); oppure anche quelli che non sono esistenti dal punto di vista soggettivo (cioè dei quali è riconosciuta la spettanza ad un soggetto diverso da quello che li utilizza in indebita compensazione) o, infine, quelli sottoposti a condizione sospensiva. Al contrario sono crediti non spettanti quelli utilizzati oltre il limite normativo oppure in compensazione in violazione del divieto di compensazione per ruoli non pagati.
Queste indicazioni dovrebbero guidare sempre le attività accertative, dove invece si assiste con sempre maggiore frequenza alla riqualificazione come inesistenti di crediti utilizzati in compensazione che possono, al più, la natura di non spettanti perché emergenti direttamente dai controlli operati dall’Ufficio sulla base delle dichiarazioni fiscali presentate oppure dall’incrocio con i modelli di versamento unificato o anche quando il loro utilizzo sia stato realizzato in violazione di regole di carattere procedurale le quali tuttavia non sono previsto a titolo costitutivo del credito stesso.
