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Due appuntamenti ravvicinati scandiscono i tempi per il primo adempimento di comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle fatture emesse nei confronti di soggetti non residenti e non stabiliti, ancorché identificati (cd esterometro). In particolare il decreto 27 febbraio 2018 (pubblicato sulla Gazzetta ufficiale n 54 del 5 marzo 2019) fissa per tutti gli operatori soggetti passivi Iva residenti e stabiliti in Italia al 30 aprile la data di invio della predetta comunicazione, con eccezione per le piattaforme elettroniche (cd facilitatori) per i quali la data di invio è spostata al 31 maggio 2019.
L’adempimento non si presenta senza incognite sia per quanto riguarda il perimetro soggettivo e oggettivo di riferimento che per le modalità operative. Sotto il primo profilo il problema più rilevante riguarda l’inclusione o meno dei soggetti forfettari o minimi o degli operatori sanitari (vale a dire di tutti i soggetti esclusi dall’obbligo di fattura elettronica) per i quali il dettato normativo dell’art. 1 comma 3 bis del Dlgs 127/2015 non risulta del tutto chiaro. In effetti, sul punto è corretto segnalare che l’Agenzia delle Entrate con due recenti risposte ha implicitamente incluso detti soggetti nell’adempimento (risposta 85/E/2019 e 104/E/2019).
In relazione al secondo profilo l’impegno richiesto ai contribuenti e ai loro consulenti è quello di realizzare un invio di dati selezionati in relazione al cessionario/committente che può risultare di non facile realizzazione. Comunque con il presente intervento mettendo a fattor comune tutti i provvedimenti e le prassi in materia cerchiamo di fare il punto sull’adempimento individuando anche con una tabella di sintesi tutte le operazioni da monitorare.
La manovra di bilancio 2018 nel disporre, dal prossimo 1° gennaio 2019, l’obbligo di documentare con l’emissione di fatture elettroniche tutte le operazioni intercorse tra soggetti residenti, stabiliti nel territorio nazionale, impone con la medesima decorrenza di trasmettere telematicamente i dati delle fatture emesse verso clienti non residenti e non stabiliti, ancorché identificati ai fini Iva in Italia ovvero di quelle da questi ricevute. Le relative regole tecniche ed il tracciato di comunicazione sono contenute nel provvedimento n. 89757 del 30 aprile 2018 dell’Agenzia delle Entrate con cui sono state fissate innanzitutto le modalità di emissione e ricezione delle fatture elettroniche.
Ambito soggettivo
Come già evidenziato le maggiori incertezze riguardano i soggetti che sono interessati dall’adempimento. L’art. 1 comma 3 bis del Dlgs 127/2015 stabilisce espressamente che: “I soggetti passivi di cui al comma 3 trasmettono telematicamente all'Agenzia delle entrate i dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato”.
Il comma 3, sul piano soggettivo prevede, a sua volta, che: “per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni, sono emesse esclusivamente fatture elettroniche”. Lo stesso comma 3 però provvede ad esonerare dall’emissione della fattura elettronica una serie di soggetti tra cui i minimi e i forfettari.
Proprio questi esoneri creano le specifiche incertezze interpretative. In effetti, interpretando le due disposizioni in modo rigido e seguendo il dettato normativo si arriverebbe ad includere nell’adempimento tutti i soggetti residenti e stabiliti nel territorio dello Stato senza alcuna eccezione. A dire il vero questa sembra l’interpretazione fatta “implicitamente” dall’Agenzia delle Entrate con le due risposte citata (85/E/2019 e 104/E/2019).
Ad una interpretazione opposta si arriverebbe con una lettura sistematica delle predette disposizioni che con gli esoneri dalla fattura elettronica hanno individuato delle categorie di contribuenti per i quali il rischio evasione ovvero il contenuto informativo dell’eventuale comunicazione risulterebbe un onere eccessivo da imporre. Sotto questo profilo si consideri che i forfettari e i minimi sono stati esclusi, limitatamente alle fatture ricevute, dalla stessa Agenzia dall’obbligo dello spesometro 2018 (si veda la FAQ 24 del 28 novembre 2018). Sul punto si tenga conto anche della posizione interpretativa espressa da Assonime con la circolare 10 del 12 aprile 2019 che proprio su una interpretazione sistematica del combinato disposto del comma 3 e 3 bis esclude dall’adempimento i soggetti non residenti, non stabiliti, ma identificati in Italia.
Comunque in via cautelativa si ritiene che l’obbligo sussista per tutti i soggetti residenti e stabiliti nel territorio dello Stato senza alcuna eccezione.
Per i soggetti non residenti e non stabiliti, ancorché identificati l’obbligo non sussiste, come ha avuto modo di chiarire ripetutamente l’agenzia delle Entrate da ultimo con le risposte 67, 85 e 104 del 2019. Pertanto anche per le fatture emesse dai soggetti identificati con la propria partita Iva italiana l’esterometro non va inviato.
Ambito oggettivo: le singole transazioni
Sul piano oggettivo l’esterometro riguarda tutte le operazioni sia quelle interne che quelle internazionali che implicano un’emissione o una ricezione di una fattura da parte di un soggetto non residente e non stabilito, ancorché identificato. (per le operazioni interne attive si pensi alle cessioni di beni nazionali ad un soggetto non residente con invio dei beni ad un cliente del non residente in Italia (trasferimento Italia su Italia ovvero alla cessione di beni o prestazione di servizi in Italia nei confronti di un consumatore finale non residente).
Tuttavia l’articolo 1, comma 3-bis del decreto legislativo n. 127 del 2015, come aggiunto dalla manovra di bilancio 2018, prevede che la comunicazione non è dovuta per le operazioni per le quali è stata emessa una bolletta doganale oppure siano state emesse o ricevute fatture elettroniche in formato strutturato xml attraverso il Sistema di interscambio.
In altri termini, risultano escluse dall’esterometro le operazioni di importazione ed esportazione per le quali il contribuente ha emesso una dichiarazione doganale ovvero ha emesso o ricevuto fatture elettroniche.
Inoltre, sempre sul piano delle esclusioni bisogna sottolineare che risultano escluse tutte le operazioni realizzate all’estero che non sono rilevanti ai fini Iva e che non vengono registrate nei registri Iva del soggetto passivo. Ad esempio, risultano escluse le fatture o le certificazioni ricevute da un albergo cinese o francese in occasione di una trasferta estera di un dipendente. In effetti, l’operazione poteva dare qualche dubbio di inclusione perché l’art. 1 comma 3 bis del Dlgs 127/2015 individuava l’obbligo per tutte le fatture ricevute e non solo per quelle registrate. La stessa Agenzia con la risposta 85/E/2019 aveva rafforzato un’idea allargata delle operazioni da indicarsi nell’esterometro includendo anche le operazioni fuori campo.
Sul punto l’Assonime con la circolare 10 del 12 aprile 2019 ha sottolineato che una lettura estesa dell’adempimento non è condivisibile. In particolare, si ritiene che anche in forza del punto 4.3.1 del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 30 aprile 2018 debbano essere indicate nella comunicazione dell’esterometro solo le fatture soggette, ai fini Iva, a registrazione. Quindi è ovvio che rientrano anche tutte le operazioni fuori campo che, in base alle regole Iva, debbono essere registrate. Si pensi, ad esempio, alle operazioni di cui all’art. 21 comma 6 bis del Dpr 633/72 (fatture relative a cessioni di beni in deposito doganale).
L’adempimento dell’esterometro riguarda sia le transazioni tra operatori economici (B2B) che verso consumatori finali (B2C).
Volendo fornire qualche osservazioni sulle singole operazioni anche alla luce della tabella qui pubblicata si evidenzia:
- Operazioni UE con soggetti non residenti e non stabiliti. Per queste operazioni è necessario in via generale effettuare sia la compilazione dell’esterometro che degli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie (intrastat). L’esterometro risulta escluso se il contribuente provvede ad emettere nei confronti dei soggetti unionali non residenti una fattura elettronica ovvero una comunicazione dei dati sotto forma di fattura elettronica con il formato XML e tramite SdI.
- Operazioni Extra UE con soggetti non residenti e non stabiliti. Come già evidenziato le operazioni per le quali è stata emessa una dichiarazione doganale (DAU) non devono essere inserite nell’esterometro. Tuttavia, relativamente alle operazioni di cessione di beni all’esportazione verso Paesi terzi si evidenzia che l’esclusione non opera, ad esempio, in presenza di triangolari in cui il soggetto nazionale è il primo cedente della triangolare e il promotore o primo cessionario/esportatore è un soggetto non residente. In questo caso, il primo cedente emette una fattura art. 8 del Dpr 633/72 nei confronti del soggetto non residente e indica l’operazione nell’esterometro.
- Operazioni con consumatori finali. L’adempimento dell’esterometro riguarda sia le transazioni tra operatori economici (B2B) che verso consumatori finali (B2C) non residenti e privi di codice fiscale nazionale. In effetti l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire con la consulenza n 8/E/2019 che risultano escluse le cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti non residenti per i quali opera la non imponibilità Iva ai sensi dell’art. 38 quater del Dpr 633/72 (cd tax free). L’esclusione scatta solo perché per tali operazioni l’esercente deve inviare telematicamente le informazioni all’Agenzia delle dogane attraverso il sistema OTELLO.
- Operazioni con soggetti non residenti, non stabiliti, ma identificati in Italia. I fornitori nazionali devono includere nell’esterometro anche le operazioni realizzate nei confronti di soggetti non residenti identificati in Italia. Per questi soggetti il cedente prestatore se provvede ad emettere una fattura elettronica con il codice convenzionale di “0000000” ovvero con un codice convenzionale “XXXXXXX” non deve indicare le specifiche operazioni nell’esterometro. Qualche problema è sorto alla luce della risposta 67/E/2019 dell’Agenzia delle Entrate per quanto riguarda la tipologia di documento che permette al soggetto identificato, non stabilito, nel nostro paese di poter detrarre l’Iva sugli acquisti. Sul punto, Assonime nella citata circolare 10/2019, ha ben evidenziato le difficoltà. Secondo l’Amministrazione finanziaria – circolare 13/E/2018 e risposta 67/2019 – nel caso di emissione di fattura elettronica dovrebbe essere comunque assicurata all’acquirente la possibilità di ottenere copia analogica. Per ottenere la copia analogica del documento informatico, occorrerebbe, però in forza dell’art. 23 bis del CAD – Dlgs 82/2005 e successive modificazioni - stamparla e attestarne la conformità all’originale, richiedendo a tal fine l’intervento di un pubblico ufficiale a ciò autorizzato. Un evidente onere in termini procedurali ed economici, soprattutto laddove le operazioni con l’estero siano non poche. Ma l’Assonime offre un’interpretazione che permetterebbe di superare l’inconveniente. Secondo il provvedimento del 30 aprile 2018, riguardo al caso in cui il cessionario non abbia utilizzato il servizio di registrazione reso disponibile dall’Agenzia, ovvero non abbia attivato un canale telematico “web service” o FTP con SdI, la data da cui decorrono i termini per la detraibilità dell’Iva da parte del cessionario coincide con la data di presa visione dell’e-fattura nell’area riservata del sito web dell’Agenzia in cui è depositata. La stessa regola dovrebbe applicarsi al soggetto non stabilito ma identificato, affinché questi possa detrarre correttamente l’imposta relativa all’acquisto effettuato qualora il suo fornitore abbia deciso di emettere la fattura nel formato elettronico inserendo il codice a 7 zeri nel campo “codice destinatario”. Si ritiene, inoltre, che il problema della autenticazione della fattura non dovrebbe sorgere in caso di invio dei dati di fatturazione al SdI con il codice convenzionale “XXXXXXX” in quanto in questo caso, come chiariscono, le specifiche tecniche si tratta solo di una comunicazione di dati.
I dati e le regole di trasmissione
I dati da inviare devono contenere per ciascuna transazione i dati identificativi di cedente/prestatore e di cessionario/committente, la data del documento comprovante l’operazione, la data di registrazione, il numero del documento, la base imponibile, l’aliquota IVA applicata e l’imposta ovvero, se l’operazione non comporta l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia dell’operazione.
Il file XML da trasmettere deve essere firmato digitalmente dal responsabile dell’invio e cioè il soggetto obbligato o il suo delegato oppure, in caso di invio tramite upload sull’interfaccia web del servizio “Fatture e Corrispettivi”, il file deve presentare il sigillo elettronico dell’Agenzia delle Entrate
Solamente per le fatture attive transfrontaliere, le comunicazioni mensili possono essere eseguite trasmettendo al sistema dell’Agenzia delle entrate l’intera fattura emessa, in un file nel formato strutturato e compilando solamente il campo “CodiceDestinatario” con un codice convenzionale composto da sette “ics” (vale a dire “XXXXXXX”). In questo caso non è necessario, come per tutte le fatture emesse, apporre la firma digitale sul flusso spedito al SdI. La puntualizzazione la troviamo nelle specifiche tecniche dell’Agenzia delle Entrate e nella circolare 13/E/2018.
Analogo comportamento non è possibile per le fatture passive ricevute, a meno che il soggetto non residente si identifichi al SdI. In effetti, lo stesso allegato tecnico al provvedimento direttoriale sulla fattura elettronica del 30 aprile 2018 dispone in relazione sia al cedente/prestatore che al cessionario/committente la possibilità per i soggetti non residenti di indicare l’identificativo fiscale assegnato dall’autorità del Paese di residenza. Il tracciato xml, in linea con la prescrizione normativa, è quindi già pronto per essere utilizzato da non residenti. Ad oggi manca la possibilità di interagire direttamente con il sistema di interscambio, salvo accreditarsi con uno specifico canale: la soluzione potrebbe essere comunque quella di avvalersi di un intermediario che si preoccupi di normalizzare i flussi attivi e passivi di fatturazione transfrontalieri facendoli transitare da SdI.
La tempistica
L’invio va effettuato entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello della data del documento emesso ovvero a quello della data di ricezione del documento comprovante l’operazione. Con specifico riguardo ai documenti passivi, nel corpo del provvedimento la data di ricezione è stata individuata nella data di registrazione dell’operazione ai fini della liquidazione dell’IVA. Quindi ad oggi l’adempimento è mensile anche se da più parti si sta chiedendo di renderlo almeno trimestrale.
Come già evidenziato in precedenza per il primo trimestre (gennaio – marzo 2019) l’adempimento è richiesto entro il 30 aprile per la maggior parte dei contribuenti e solo per le piattaforme elettroniche entro il 31 maggio.
