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Il contribuente può in sede di ravvedimento dilazionare gli importi a debito, versandoli in modo frazionato, purché siano rispettati i tempi prescritti dall’istituto. La legge 58/2019 di conversione del Dl 34/2019 ha aggiunto al Dlgs 472/1997 l’articolo 13 -bis: una norma di interpretazione autentica «in materia di ravvedimento parziale», che apporta con efficacia retroattiva significative novità all’istituto.
Il ravvedimento operoso è uno strumento deflattivo molto utilizzato dai contribuenti, che consente di regolarizzare una violazione beneficiando della riduzione delle sanzioni. Il legislatore estende l’ambito operativo della disciplina del ravvedimento operoso, contenuta nell’articolo 13 Dlgs 472/1997, recependo alcuni orientamenti già espressi dalla prassi amministrativa in materia di versamento frazionato dell’imposta o versamento tardivo dell’imposta frazionata (cosiddetto ravvedimento parziale). La nuova norma, come espressamente previsto dal comma 2, si applica unicamente ai tributi amministrati dall’agenzia delle Entrate ed inquadra tre ipotesi.
La prima permette al contribuente di avvalersi dell’istituto del ravvedimento anche nell’ipotesi in cui esegua un versamento delle imposte a debito in modo frazionato. Con la seconda e terza fattispecie, vengono, invece, disciplinate nel dettaglio le due distinte ipotesi di versamento tardivo da quello tardivo-frazionato. È pertanto opportuno analizzare distintamente i tre casi.
Con la prima ipotesi è riconosciuta la possibilità per il contribuente di avvalersi del ravvedimento frazionato, versando l’imposta e i relativi interessi secondo la misura stabilita dalle singole finestre dell’articolo 13, comma 1. Il ravvedimento deve essere effettuato nei tempi prescritti dall’articolo 13. Si supera una interpretazione rigida della norma, secondo cui il ravvedimento operoso si perfezionava con la regolarizzazione integrale della violazione e il versamento corretto delle somme dovute per singola violazione. In presenza di insufficiente versamento delle sanzioni dovute per singola violazione, la conseguenza era, in caso di accertamento, unicamente lo scomputo dell’importo versato spontaneamente dalla sanzione intera.
Ricordiamo che questa soluzione era già stata criticata dall’agenzia delle Entrate con la risoluzione 67/E/2011, dove era stata operata una distinzione tra rateazione delle somme da ravvedimento (non ammessa) e ravvedimento parziale (ammesso) che si perfezionava quando erano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.
La seconda ipotesi disciplina il caso del contribuente che abbia versato l’imposta dovuta in ritardo e il ravvedimento, con il versamento della sanzione e degli interessi, intervenga successivamente. In questa situazione occorre versare: gli interessi legali calcolati per il periodo di ritardo delle imposte e le sanzioni in misura ridotta da parametrare con riferimento al momento in cui vengono versate queste ultime e non al momento (precedente) in cui sono state versate le imposte.
Quindi, in caso di versamento della sola imposta il ravvedimento si perfeziona solo con il versamento integrale delle sanzioni e degli interessi dovuti (circolare 42/E/2016 dell’agenzia delle Entrate). È bene considerare che, operando in questo modo, c’èè sempre il rischio per i contribuenti di ricevere, nelle more della definizione, la notifica di un atto di liquidazione o di accertamento che impedisca il perfezionamento dell’istituto.
La terza ipotesi permette di regolarizzare, con l’istituto del ravvedimento operoso e con le modalità del ravvedimento frazionato, i pagamenti rateali concessi al contribuente. Si pensi alle rate della acquiescenza ad accertamento o di quelle relative all’atto di adesione.
