Vendita a catena: nuove regole

Di Santacroce Benedetto, Abagnale Anna

Dal 1° gennaio 2020 armonizzazione unionale del trattamento Iva Intra-UE delle “vendite a catena” (c.d. “chain transactions), vale a dire, per quelle operazioni che si realizzano con più cessioni successive ma con un unico trasporto intracomunitario.  

La Direttiva (UE) 2018/1910/UE, introducendo l’art. 36-bis nella Direttiva (CE) 2006/112, in vigore dal prossimo anno, ha dato voce, di fatto, alla copiosa giurisprudenza della Corte di Giustizia che negli anni si era sviluppata sul tema (si veda sentenza causa C-245/04, C-430/09, C-386/16, C-628/16, C-414/17 etc.).

Al fine di impedire fenomeni di doppia imposizione o di non imposizione e di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, la suddetta norma permette di imputare il trasporto ad una sola cessione all’interno di una serie di operazioni nella quale intervengono almeno tre soggetti: un fornitore, il quale all’inizio della “catena” cede i beni ad un operatore intermedio (primo cedente); un operatore intermedio, ovvero «…il cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto» (art. 36-bis, par. 3); un acquirente, ovvero il soggetto passivo a cui l’operatore intermedio cede i beni.

Dunque, in un’operazione tra tali soggetti, il trasporto o la spedizione dei beni è imputato alla cessione eseguita nei confronti dell’operatore intermedio e, di conseguenza, tale cessione è considerata intraUE, se si verificano le seguenti condizioni:

1. i beni sono ceduti successivamente;
2. i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro all’altro;
3. i beni sono trasportati o spediti direttamente dal primo venditore all’ultimo acquirente della catena, con trasporto a cura dell’operatore intermedio o di un terzo che agisce per suo conto. Di conseguenza, le cessioni a catena che coinvolgono importazioni ed esportazioni, o che riguardano solo cessioni domestiche, sono escluse dalla disciplina in questione in quanto non soddisfano la condizione sub b).

Se questa è la disciplina generale, la norma prevede anche un’esplicita deroga, per cui il trasporto/spedizione intraUE è imputato alla cessione eseguita dall’operatore intermedio al successivo soggetto della catena se il primo ha comunicato al suo cedente il numero identificativo Iva assegnatogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati. Per l’effetto la cessione nei confronti dell’operatore intermedio sarà soggetta ad Iva nello Stato membro di partenza, mentre la cessione intraUE non imponibile sarà quella effettuata dall’operatore intermedio a cui il trasporto è imputato.

Per meglio comprendere la portata della nuova disciplina si consideri il seguente esempio (si veda schema I).

Supponiamo due cessioni di beni consecutive: la prima effettuata da un operatore francese ad un operatore tedesco, la seconda dal tedesco ad un soggetto passivo italiano, mentre il trasporto è unico e va dalla Francia all’Italia.

Il problema sta nel determinare a quale delle due cessioni va imputato il trasporto. Poiché il tedesco ha un identificativo Iva in Francia, dovrà comunicarlo al fornitore francese. Il trasporto della merce andrà, pertanto, imputato alla successiva vendita effettuata dal tedesco, mentre la prima cessione sarà qualificata come un’operazione domestica rilevante in Francia. Il tedesco effettua la cessione intraUE non imponibile. Dall’altro lato, l’italiano effettua l’acquisto intraUE ed assolve l’Iva in Italia col meccanismo del reverse charge.

Un’ipotesi diversa (si veda schema II) è quella in cui le movimentazioni fisiche dei beni sono tre:

1. dall’operatore francese a quello tedesco;
2. dal tedesco ad un operatore spagnolo;
3. dallo spagnolo ad un operatore portoghese. 

Si presumi che prima della movimentazione fisica dei beni dalla Germania alla Spagna si realizzino altre cessioni, senza trasferimenti ulteriori della merce: a) tra il tedesco ed un operatore italiano; b) tra l’italiano ed un operatore austriaco; c) tra quest’ultimo e lo spagnolo. Queste ultime cessioni possono propriamente dirsi “vendite a catena” con trasporto unico dalla Germania alla Spagna. Diversamente, la cessione “a monte” (francese/tedesco) e quella “a valle” (spagnolo/portoghese) sono semplici cessioni intraUE fuori dalla catena. Infine, se all’interno della catena, l’operatore intermedio che cura il trasporto è l’italiano, il trasporto è imputato alla cessione operatore tedesco/italiano. Di conseguenza, l’operazione effettuata dall’operatore tedesco, ai fini Iva, è da considerarsi come cessione intraUe non imponibile in Germania ed un acquisto effettuato dall’italiano imponibile in Spagna. Le vendite italiano/austriaco e austriaco/spagnolo sono transazioni rilevanti in Spagna.