La detrazione: situazione attuale ed effetti della delega

Di Santacroce Benedetto, De Stefani Luca

Effetti della delega sulla gestione della detrazione Iva delle operazioni infrannuali o a cavallo d'anno

Esercizio del diritto a detrazione Iva con regole più flessibili per le fatture di fine anno. L'approvazione della legge della delega fiscale (L 111/2023) rimette in discussione il meccanismo con cui i professionisti e le imprese possono detrarre l'Iva collegata alle fatture di fine anno, offrendo ai contribuenti una maggiore flessibilità di azione. In particolare, quello che l'art. 7, comma 1, lett d) n 3 della L 111/2023 vuole superare è il rigido sistema con cui viene detratta l'imposta per le fatture esigibili in un anno per le quali la fattura viene ricevuta dall'acquirente nell'anno successivo. Per queste operazioni l'articolo 1, comma 1, del Dpr. 100/1998 prevede, infatti, che la detrazione della relativa imposta possa essere operata solo con riferimento all'anno di ricezione della fattura anche se la stessa arriva al cliente prima del 15 gennaio e, contestualmente, venga registrata.

Questo vincolo, non previsto per le fatture in cui tutta la procedura si chiude entro lo stesso anno, crea per gli operatori già dal 2017 non pochi problemi costringendoli a fine anno ad una corsa che allo stato attuale è senza un particolare significato. È pur vero che la modifica era stata introdotta dal Dl 50/2017 per favorire l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria consentendo un miglior incrocio dei dati con coincidenza (almeno annuale) tra il momento di formazione, per il cedente/prestatore, del debito e, per il cessionario/committente, del credito Iva relativo alla stessa operazione. Questa esigenza sembra ora meno pressante a seguito dell’implementazione della fattura elettronica e degli strumenti di monitoraggio delle operazioni nazionali e internazionali e quindi, come ora fa la legge delega, è possibile consentire agli operatori un minimo di disallineamento.

Vediamo in dettaglio, partendo dall’attuale normativa di capire bene gli effetti della delega ora approvata.

La detrazione dell’Iva e la registrazione delle fatture passive nella direttiva Ue

Secondo l’articolo 167 della direttiva 2006/112/CE, il diritto alla detrazione nasce «quando l’imposta detraibile diventa esigibile», cioè quando si realizzano le condizioni di legge (cosiddetto «fatto generatore dell’imposta») necessarie affinché l’Erario possa far valere, nei confronti del debitore il diritto al pagamento dell’imposta (cosiddetta «esigibilità dell’imposta»).

Relativamente al «termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta», l’articolo 179 della direttiva 2006/112/CE, prevede che la detrazione avvenga in linea di principio, nello stesso periodo in cui tale diritto è sorto (circolare 1/E del 17 gennaio 2018) e secondo le modalità di esercizio previste dall’articolo 178, quindi, rispettando la condizione del «possesso di una fattura».

Per quanto riguarda queste «modalità di esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta» (circolare 1/E/2018), infatti, l’articolo 178 della direttiva Iva prevede che il soggetto passivo debba «essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6» (si veda anche la sentenza della Corte di Giustizia Ue 29 aprile 2004, C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH).

La registrazione delle fatture passive nella normativa nazionale

Per la normativa Iva nazionale, le fatture passive devono essere registrate (dal 24 ottobre 2018, anche senza procedere alla numerazione in ordine progressivo) nel registro Iva degli acquisti «anteriormente alla liquidazione periodica» (mensile o trimestrale) nella quale viene «esercitato il diritto alla detrazione della relativa» Iva e «comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno» (articolo 25, comma 1, Dpr 633/1972).

La detrazione Iva delle fatture ricevute entro il giorno 15

Con la circolare del 1/E/2018, l’agenzia delle Entrate ha chiarito che il diritto alla detrazione dell’Iva relativa ai beni e servizi acquistati o importati è subordinato all’esistenza di questo «duplice requisito»:

• l’Iva deve essere «esigibile» (articolo 19, comma 1, Dpr 633/1972), quindi, nei casi di esigibilità immediata, l’operazione deve essere effettuata. Per esempio, per le cessioni di beni mobili alla data di consegna, mentre per le prestazioni di servizi alla data del pagamento. Nei casi di emissione della fattura o di pagamento anticipati, l’effettuazione dell’operazione è anticipata a questi momenti, limitatamente all'importo fatturato o pagato (articolo 6 del Dpr 633/1972);
• deve essere rispettato il «presupposto formale del possesso di una valida fattura d’acquisto», quindi, per poter detrarre la relativa Iva è necessario aver già ricevuto la fattura (tramite lo Sdi, se elettronica in xml).

Dal 24 ottobre 2018, comunque, per determinare l’Iva da versare o a credito nelle liquidazioni Iva periodiche «infrannuali» (cioè, quelle non a cavallo d’anno), da effettuarsi entro il giorno 16 di ciascun mese per i mensili, il soggetto Iva, nell’effettuare la consueta differenza tra l'Iva delle operazioni attive (risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire, nei registri Iva delle fatture emesse e dei corrispettivi) e l’Iva delle operazioni passive, detraibile, cioè «esigibile, nel mese precedente» (risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri Iva dei beni e dei servizi acquistati, «sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso»), si «può» detrarre anche l'Iva «relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione» (articolo 1, comma 1, secondo periodo, Dpr 100/1998, come modificato dall’articolo 14 del Dl 119/2018).

Pertanto, il «duplice requisito» introdotto dall’agenzia delle Entrate con la circolare del 1/E/2018, è stato modificato a favore del contribuente dal 24 ottobre 2018 dall’articolo 1, comma 1, secondo periodo, Dpr 100/1998, secondo il quale, una volta che sono rispettati i suddetti due requisiti (esigibilità dell’Iva e possesso del documento), l’Iva delle fatture passive può essere detratta, non più nel mese in cui si avverano le due condizioni, ma nel mese in cui l’Iva è diventata «esigibile» (articolo 19, comma 1, Dpr 633/1972), quindi anche retroattivamente rispetto all’avverarsi di tutte e due le condizioni, a patto che il documento della fattura arrivi entro il giorno precedente a quello di scadenza della liquidazione dell’Iva di quel mese.

Quindi, per esempio, l’Iva delle fatture relative a operazioni effettuate a novembre, datate novembre (o dal 1° novembre al 15 dicembre, se differite), può essere detratta nella liquidazione Iva di novembre, da effettuarsi entro il 16 dicembre, anche se le fatture sono ricevute dal cessionario o dal committente dal 1° al 15 dicembre. Quest’agevolazione è in vigore dal 24 ottobre 2018, grazie alla modifica dell’articolo 1, comma 1, Dpr 100/1998, attuata dall’articolo 14, comma 1, Dl 119/2018. Senza questa modifica, l’Iva di queste fatture sarebbe dovuta rientrare nella liquidazione Iva del mese di dicembre.

Fatture a cavallo d’anno

L’agevolazione che consente di detrarre l’Iva nel mese di esigibilità immediata (e della relativa effettuazione dell’operazione) anche se le fatture sono ricevute entro il 15 del mese successivo, però, non si applica ai «documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell'anno precedente» (articolo 1, comma 1, Dpr 100/1998). Quindi, non vale, per esempio, per le fatture relative a operazioni effettuate quest’anno (indifferentemente se immediate e datate quest’anno ovvero se differite e datate il prossimo anno), che saranno ricevute dal cessionario/committente il prossimo anno (entro 12 giorni dall'operazione per le immediate o entro il 15 gennaio del prossimo anno per le differite).

Detrazione nell’anno di ricezione della fattura

L’Iva di queste fatture datate, per esempio, quest’anno o il prossimo anno, relative a operazioni di quest’anno, ma ricevute il prossimo anno, può essere detratta «a partire dalla liquidazione periodica relativa al mese» di ricezione, quindi, nel modello Iva relativo al prossimo anno (risposta delle Entrate n. 36 a Telefisco 2019 e all’evento del Cndcec del 15 gennaio 2019). Per esempio, per una fattura relativa a operazioni effettuate nel 2022, datata nel 2022, che è stata ricevuta dal cessionario/committente a gennaio 2023, la detrazione della relativa Iva poteva essere esercitata a partire dal mese di gennaio 2023 e, quindi, nel caso di contribuente mensile, con la liquidazione Iva del 16 febbraio o in quelle successive.

Nella risposta 36 delle Entrate a Telefisco 2019, infatti, è stato chiarito che l’Iva di «una fattura relativa al 2018, ricevuta il 5 marzo 2019» poteva essere portata in detrazione solo «a partire dalla liquidazione periodica relativa al mese di marzo» 2019, che è stata «chiusa» il 16 aprile 2019, con le fatture relative a marzo 2019 e ricevute entro il 15 aprile 2019. Questa detrazione, comunque, non è obbligatoria nella liquidazione di marzo 2019, ma può essere esercitata da questa in poi.

Registrazione nell’anno successivo a quello di ricevimento della fattura

Ulteriore situazione in cui può trovarsi l’operatore riguarda le fatture che hanno avuto esigibilità in un anno, sono state ricevute nello stesso anno, ma vengono registrate nell’anno successivo. Per queste, anche in base a quanto indicato dalla circolare 1/E/2018, la detrazione è possibile entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui l’operazione è divenuta esigibile. Pertanto, per le fatture, relative a operazioni effettuate, ad esempio, nel 2023, con Iva esigibile nel 2023 e ricevute dal cessionario o dal committente nel 2023, ma non registrate da quest’ultimo nel 2023 (ad esempio, per una dimenticanza o perché in contestazione), l’unico metodo per detrarre la relativa Iva è la loro registrazione nel 2024 (ed entro il 30 aprile 2024, data di scadenza dell’invio della dichiarazione annuale Iva per il 2023) in un «apposito sezionale» del «registro Iva degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute» nel 2023, «al fine di evidenziare che l’imposta, non computata nelle liquidazioni periodiche Iva relative» al 2024, concorre «alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale Iva relativa all’anno» 2023 (il cui invio scade successivamente alla suddetta registrazione) (circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E).

In questa dichiarazione Iva 2024, per il 2023, la detrazione non avverrà tramite l’indicazione dell’imposta nel rigo VF24, «variazioni e arrotondamenti d’imposta», ma direttamente nei righi da VF1 a VF13 (operazioni passive), nel rigo corrispondente all’aliquota applicata (riportando, quindi, sia l’imponibile che l’Iva). Su questa interpretazione (si veda Il Sole 24 Ore del 14 febbraio 2018) concorda anche Assonime (circolare del 19 aprile 2018, n. 9).

Decorso il termine per l’invio del modello Iva 2024, relativo al 2023, però, il diritto alla detrazione sarà perso, tranne nel caso di invio di una integrativa a favore, non oltre il termine stabilito dall’articolo 57 del dpr 633/72, cioè entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria (che per l’esempio del modello annuale Iva relativa all’anno 2023 è il 31 dicembre 2029). Non è possibile, quindi, detrarre questa Iva nelle liquidazioni periodiche relative al 2024 (risposta n. 37 delle Entrate a Telefisco 2019 e circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E) o negli anni successivi.

La casistica esemplificazioni

Volendo riassumere tutte le ipotesi dell’attuale disciplina e per verificare in pratica gli effetti della delega riportiamo qui di seguito in modo sequenziale tutte le ipotesi sopra normativamente individuate:

Sono quattro i casi in cui le imprese potranno trovarsi (gli esempi che seguono riguardano solo i contribuenti con liquidazione mensile, ma le stesse considerazioni possono essere trasposte ai contribuenti trimestrali):

1) fatture per operazioni effettuate nel 2023 ricevute e registrate entro la fine dell’anno;

2) fatture per operazioni effettuate a dicembre 2023 ricevute nel 2024;

3) fatture per operazioni effettuate a dicembre 2023 ricevute nello stesso mese, ma registrate nel 2024;

4) fatture per operazioni effettuate nel 2024.

Nel primo caso, il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nella liquidazione di dicembre 2023 (16 gennaio 2024).

Nel secondo caso, si potrà esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta solo nel 2024 anche se le fatture sono state ricevute e registrate entro il 15 gennaio, attesa l’esclusione prevista dalla nuova formulazione dell’articolo 1, comma 1, del Dpr 100/1998.

Nel terzo caso il diritto alla detrazione potrà essere esercitato al più tardi nella dichiarazione annuale Iva relativa al 2023 e si renderà necessaria la predisposizione di un registro Iva sezionale che permetta di escludere queste operazioni dalla liquidazione Iva del mese di registrazione che inevitabilmente sarà il 2024. Infine, per le fatture relative a operazioni effettuate nel 2024, in un determinato mese si potrà esercitare il diritto alla detrazione relativo anche ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione. La complessità di gestione operativa è facilmente intuibile perché impone ai contribuenti di effettuare mensilmente un cherry picking delle fatture da inserire o da escludere dalla liquidazione Iva.

 

La casistica: la gestione della Detrazione infrannuale e a cavallo d’anno
Fatture per operazioni effettuate nel 2023, ricevute e registrate entro la fine dell'anno	Il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nella liquidazione di dicembre 2023 (il 16 gennaio 2024)
Fatture per operazioni effettuate a dicembre 2023 e ricevute nel 2024	Il diritto alla detrazione dell’imposta può essere esercitato solo nel 2024 a partire dal mese di febbraio con riferimento a gennaio anche se le fatture sono state ricevute e registrate entro il 15 gennaio
Fatture per operazioni di dicembre 2023, ricevute nello stesso mese, ma registrate nel 2024	Il diritto alla detrazione potrà essere esercitato al più tardi nella dichiarazione annuale Iva relativa all'anno 2023 e si renderà necessaria la predisposizione di un apposito registro Iva sezionale che permetta agevolmente di escludere queste operazioni dalla liquidazione Iva del mese di registrazione che, inevitabilmente, sarà il 2024.
Fatture per operazioni effettuate a febbraio 2024 e ricevute nei primi 15 giorni di marzo	Il diritto alla detrazione relativo anche ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l'operazione potrà essere esercitato nello stesso mese di esigibilità dell'imposta

Effetti della delega

La legge 111/23 prevede, all’articolo 7, comma 1, lettera d), n. 3, che il Governo, nell’esercizio della delega, riveda la disciplina della detrazione per «prevedere che, in relazione ai beni e servizi acquistati o importati per i quali l’esigibilità dell’imposta si verifica nell’anno precedente a quello di ricezione della fattura, il diritto alla detrazione possa essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui la fattura è ricevuta».

Nella relazione illustrativa al disegno di legge del 12 marzo 2023, si legge che, grazie a questa delega, potrà «essere superata l’attuale previsione dell’articolo 1, primo comma, del Dpr 100/1998», secondo la quale la possibilità di detrarre l’Iva nel mese di esigibilità immediata (e della relativa effettuazione dell’operazione) anche in caso di ricevimento della relativa fattura entro il 15 del mese successivo, non si applica, attualmente, ai «documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell'anno precedente» (articolo 1, comma 1, secondo periodo, Dpr 100/1998). Pertanto, l’esercizio della delega consentirà ai contribuenti di detrarre l’Iva delle «fatture d’acquisto relative a operazioni effettuate nell’anno precedente o nel periodo in cui la relativa imposta è diventata esigibile o in quello in cui la fattura è ricevuta» (relazione illustrativa al disegno di legge del 12 marzo 2023).

La modifica normativa che dovrebbe essere effettuata a seguito della legge delega, ora definitivamente approvata, dovrebbe consistere nell’abrogazione delle parole «fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell'anno precedente» nell’ultima parte del secondo periodo dell’articolo 1, comma 1, del Dpr 100/1998, il quale potrebbe rimanere solo con la seguente regola, applicabile a ogni liquidazione periodica Iva (anche per quella annuale): «entro il medesimo termine di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione».

Pertanto, con l’attuazione della legge di delega fiscale si potrà detrarre nella liquidazione Iva di dicembre (o nel calcolo dell’Iva del quarto trimestre, per i trimestrali) anche l’Iva delle fatture, con esigibilità di dicembre, ma ricevute e registrate dal 1° al 15 gennaio dell’anno successivo.

Ci preme in ultimo di evidenziare che se la modifica che si approverà è quella sopra descritta dovrà, però, essere garantita, come accade oggi, la possibilità di detrarre in dichiarazione annuale Iva relativa all’anno di esigibilità anche l’imposta delle fatture che, pur rispettando il «duplice requisito» dell’esigibilità dell’Iva nell’anno e del possesso della fattura «entro il 15» gennaio dell’anno successivo (attualmente, entro il 31 dicembre dell’anno dell’esigibilità e del possesso del documento), non verranno registrate «entro il 15» gennaio dell’anno successivo, ma verranno contabilizzate nei registri Iva dopo questa data ed entro il termini di invio del modello annuale Iva.

Inoltre, è chiaro che decorso il termine per l’invio del modello Iva 2025, relativo al 2024 il diritto alla detrazione sarà perso, tranne nel caso di invio di una dichiarazione integrativa a favore. Non sarà possibile, quindi, detrarre questa Iva nelle liquidazioni periodiche relative al 2025 (risposta n. 37 delle Entrate a Telefisco 2019 e circolare 1/E/2018 o negli anni successivi.