Detrazione: focus sugli effetti sull’Iva e gli immobili - Detraibilità Iva e fabbricati

Di Ficola Simona

(articolo 7, comma 1, lettera d, punto 2)

La razionalizzazione del sistema impositivo, con specifico riferimento all'imposta sul valore aggiunto, quale obiettivo posto dal legislatore della Legge Delega, annovera fra le altre anche la revisione della disciplina di uno dei principi cardine di funzionamento del tributo, ovvero l'esercizio del diritto a detrazione.

In linea generale, con riferimento alla normativa Iva, l’intervento proposto dal legislatore risulta abbastanza ampio. L’obiettivo, infatti, è quello di eliminare i disallineamenti che si trovano nella normativa domestica rispetto alla normativa unionale, anche a seguito delle interpretazioni di giurisprudenza fornite nel tempo dalla Corte di Giustizia UE.

Questo è chiaramente evidenziato nella Relazione illustrativa alla Legge Delega in cui si legge che le discrasie in essere tra la normativa nazionale e quella unionale di riferimento “hanno generato incertezze applicative per il cui superamento si rende necessario un intervento sistematico di carattere normativo”.

Come evidenziato nelle pagine precedenti, in riferimento al diritto a detrazione il criterio di delega disciplinato dall’art. 7, comma 1, lett. d) della Legge Delega del 9 agosto 2023, n. 111 intende rendere la detrazione maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati nell’effettuazione di operazioni soggette all’imposta, in linea con la disciplina della Direttiva Iva.

Ebbene, questo obiettivo va letto unitamente alle altre disposizioni previste nella Legge Delega che, in modo trasversale, ovvero con riferimento a diversi profili di tassazione, si occupa del settore immobiliare.

Prima di occuparsi del diritto a detrazione, nello stesso comma 1, lett. b) dell’art. 7 della Legge Delega vi sono elementi che interessano il settore immobiliare. La norma fa riferimento alle disposizioni che disciplinano le operazioni esenti e individua la necessità di prevedere eventuali ipotesi in cui consentire ai contribuenti di optare per l’imponibilità.

Il legislatore della Legge Delega, infatti, ha evidenziato che il settore immobiliare risulta attualmente caratterizzato da una normativa complessa che distingue il regime fiscale applicabile in ragione della natura strumentale o abitativa degli immobili e della tipologia degli operatori.

Per la tassazione degli immobili, l’art. 10, nn. 8 e ss. del decreto Iva prevede, quale regola generale l’esenzione Iva; ma accanto ad essa vi sono numerose deroghe. Infatti, dal regime naturale di esenzione per le operazioni di cessione e locazione dei beni immobili ad uso abitativo o strumentale, ci sono poi una serie di deroghe che rendono complessa l’individuazione del corretto regime Iva applicabile all’operazione che si intende realizzare.

Nello schema seguente si riporta il regime previsto per la locazione ovvero la cessione degli immobili ad uso abitativo e per gli immobili strumentali.

Operazione	Locatore / Cedente	Conduttore / Cessionario	Regime Iva
Locazione immobili abitativi	Imprese di costruzione e/o ripristino che hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile Iva 10%
	Soggetti diversi dai precedenti	Soggetti passivi di imposta o privati	Esente
Locazione alloggi sociali	Soggetti che hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile 10%
	Soggetti diversi dai precedenti	Soggetti passivi di imposta o privati	Esente
Locazione immobili strumentali	Tutti i soggetti che agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni che hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile Iva 22%
	Soggetti precedenti, che non hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Esente
Cessione immobili abitativi	Imprese costrittrici o di ripristino che hanno ultimato i lavori da meno di 5 anni	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile: 4% prima casa 10% 22% abitazione lusso
	Imprese precedenti che hanno ultimato i lavori da più di 5 anni, ma hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile: 4% prima casa 10% 22% abitazione lusso
	Soggetti diversi dai precedenti	Soggetti passivi di imposta o privati	Esente
Cessione immobili “alloggi sociali”	Soggetti che hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile: 4% prima casa 10%
	Soggetti diversi dai precedenti	Soggetti passivi di imposta o privati	Esente
Cessione immobili strumentali	Imprese costrittrici o di ripristino che hanno ultimato i lavori da meno di 5 anni	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile: 10% o 22%
	Soggetti che hanno optato per l’imponibilità	Soggetti passivi di imposta o privati	Imponibile: 10% o 22%
	Soggetti diversi dai precedenti	Soggetti passivi di imposta o privati	Esente

Dallo schema precedente emerge chiaramente come la tassazione delle operazioni che interessano il settore immobiliare è alquanto complessa e non è sempre agevole per il contribuente individuare correttamente la normativa applicabile. L'imponibilità prevista, in via obbligatoria, per le cessioni di fabbricati abitativi e strumentali effettuate entro cinque anni dall'ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione dalle imprese che hanno realizzato i lavori, e, in via opzionale, per le cessioni di fabbricati abitativi effettuate olre il quinquennio delle medesime imprese, nonché per quelle di fabbricati strumentali da chiunque effettuate. L'ozpione per l'imponibilità riconosciuta, altresì, nel campo delle locazioni, alle imprese che hanno costruito o ristrutturato gli immobili abitativi o alle imprese che destinano i fabbricati ad alloggi sociali, nonché in qualsiasi caso alle imprese che locano fabbricati strumentali.

Ciò che in attuazione del criterio di delega si intende operare è una profonda rivisitazione della materia conferendole maggiore coerenza e organicità. Infatti, in generale il legislatore della legge delega ha inteso attenzionare le disposizioni che disciplinano le operazioni esenti, ma ha posto particolare attenzione a quelle del settore immobiliare, affinché le diverse fattispecie possano essere rilette e riviste, proprio per individuare ulteriori circostanze in cui consentire ai contribuenti di optare per l'imponibilità.

Altro aspetto che interessa il settore immobiliare è quello relativo all'esercizio del diritto a detrazione.

Il diritto a detrazione nel settore immobiliare

L’art. 19-bis1, lett. i) del DPR 633/1972 prevede che l’esercizio del diritto a detrazione è escluso in relazione all’imposta dovuta sull’acquisto, sulla locazione, sulla gestione e sul recupero di fabbricati abitativi per le imprese diverse da quelle che svolgono in via esclusiva o prevalente attività edilizia nel settore abitativo.

La preclusione non opera altresì per le imprese che pongono in essere locazioni esenti, così come indicate nel sopra richiamato art. 10, n. 8 del decreto Iva, in quanto questi soggetti, per l’esercizio del diritto a detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, applicano il pro-rata di detraibilità ex art. 19, comma 5, DPR 633/1972.

La suddetta esclusione è giustificata dalla prassi dall’esigenza di evitare indebite detrazioni di imposta nei casi in cui l’acquisto abbia ad oggetto beni (i.e. fabbricati abitativi), nonché servizi relativi a detti beni, suscettibili di essere utilizzati promiscuamente, sia nell’attività d’impresa sia per finalità estranee ad essa (cfr. Agenzia delle entrate risposta ad interpello n. 392/2023).

Quanto alla definizione e distinzione tra immobili a destinazione abitativa e immobili strumentali, diversi documenti di prassi chiariscono che è dirimente la classificazione catastale degli stessi, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, di talché rientrano nella categoria degli immobili “abitativi” tutti fabbricati classificati o classificabili catastalmente nelle categorie da A/1 ad A/11, escluse quelle classificate o classificabili in A/10 (uffici e studi privati).

Il diritto a detrazione, quindi, risulta particolarmente ancorato alla classificazione ed in particolare alla classificazione catastale degli immobili, prevedendo che per quelli ad uso abitativo l’esercizio del diritto a detrazione è precluso tout court, a prescindere dal loro effettivo utilizzo.

Ebbene, il criterio di delega prevede che tale indetraibilità oggettiva dovrà essere rivista al fine di rendere anche in questo settore, l’esercizio della detrazione coerente con la natura dell’operazione per la quale è utilizzato il bene o il servizio acquistato.

Nel tempo questo limite all’esercizio del diritto a detrazione è stato mitigato da talune interpretazioni di prassi e da talune pronunce di giurisprudenza, al fine di rendere coerente con i profili sostanziali dell’operazione la corretta operatività della norma Iva.

In particolare, sia l’Agenzia delle entrate che la Corte di Cassazione hanno individuato nello svolgimento dell’attività di tipo ricettivo la causa dirimente per poter ammettere l’esercizio del diritto a detrazione, a prescindere dalla classificazione catastale dell’immobile.

L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione del 22 febbraio 2012, n. 18/E infatti, chiarisce che quando gli immobili abitativi sono utilizzati dal soggetto passivo nell’ambito di un’attività di tipo ricettivo – come ad esempio la gestione di case vacanze ovvero lo svolgimento di attività di affittacamere – che comporti l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad Iva, debbano essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura.

Da questo assunto, ne consegue che le spese di acquisto e manutenzione relative ai suddetti immobili non risentono dell’indetraibilità dell’imposta di cui all'articolo 19-bis1, comma 1, lettera i), del decreto Iva.

La correlazione con l’attività esercitata dal contribuente era già stata oggetto di un precedente chiarimento fornito dalla stessa Agenzia delle entrate con la Circolare del 1° marzo 2007, n. 12/E in cui si legge che “gli immobili abitativi, se destinati ad attività turistico-alberghiera, secondo la normativa regionale di settore, danno luogo a prestazioni di alloggio imponibili ad IVA con aliquota al 10%, ai sensi del n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972”.

In effetti, il principio di correlazione fra i beni e i servizi acquistati e l’attività esercitata, è anch’esso un principio cardine del meccanismo di funzionamento per l’esercizio del diritto a detrazione che può sussistere solo se i beni e servizi sono destinati alla finalità della produzione o dello scambio nell’ambito dell’attività dell’impresa stessa.

Sul punto la Corte di Cassazione, secondo un orientamento consolidato, ha precisato che “il nesso oggettivo che deve sussistere tra acquisto e impiego di beni e servizi... non è quello di diretta e meccanica utilizzazione, ma... si riassume in una necessaria relazione di inerenza tra la singola operazione di acquisto e l’esercizio dell’attività economica del soggetto passivo IVA” (cfr. fra le altre la sentenza n. 3458 del 2014). Anche nella fattispecie analizzata dai giudici di legittimità si trattava di un’attività turistico ricettiva.

I giudici di legittimità, partendo dal presupposto che la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenuto conto dell’effettiva natura del bene in correlazione agli scopi dell'impresa non già in termini puramente astratti, hanno riconosciuto la detraibilità dell’Iva sulle fatture dei lavori di ristrutturazione di una porzione di immobile avente destinazione catastale abitativa (categoria catastale A/2), ma di fatto utilizzato per lo svolgimento dell’attività “affittacamere e case per vacanze” e, come tale, bene strumentale, escludendo che il diritto alla detrazione dell'Iva possa essere negato a causa della mera classificazione catastale dell'immobile.

I giudici, quindi, hanno dato prevalenza alla sostanza ovvero alla concreta destinazione del fabbricato, rispetto alla forma, derivante dalla classificazione catastale.

La stessa Corte di Cassazione, con la successiva ordinanza del 26 febbraio 2019, n. 5559 ribadisce che la natura strumentale del bene acquistato va valutata “non in astratto, facendo riferimento solo all’oggetto dell’attività di impresa, ma, in concreto, accertando che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio della suddetta attività”.

In senso conforme l’ordinanza del 12 giugno 2020, n. 11333 in cui la Suprema Corte ha chiarito che è possibile detrarre l’Iva sulle spese di ristrutturazione di un castello (categoria catastale A/9) da adibire ad albergo con ristorante, in quanto ad avviso dei giudici di legittimità, gli immobili accatastati in tale categoria non necessariamente hanno una destinazione abitativa. Infatti, “nell'ambito della categoria catastale “A”, si collocano non solo le abitazioni di tipo signorile (A/1), civile (A/2), economico (A/3), popolare (A/4), ultrapopolare (A/5), rurale (A/6), i villini (A/7), le ville (A/8), nonché abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi (A/11), ma anche gli uffici e studi privati (A/10) e, appunto, castelli o palazzi di eminenti pregi artistici e storici (A/9); mentre tutte le restanti categorie si caratterizzano per la “destinazione” dell'unità immobiliare (ad abitazione o ad ufficio), la categoria A/9 si caratterizza invece per la “natura intrinseca” della costruzione - la quale ha a che vedere con la natura storicoartistica dell'immobile - ben potendo accadere che l'intero edifico (castello o palazzo) abbia una destinazione corrispondente ad altre categorie, quali ad esempio alberghi, musei, biblioteche, uffici, banche e quant'altro”.

Pertanto, come evidenziato dalla Corte, risulta evidente che in virtù di quanto disposto dall’art. 19-bis 1, lett. i), del d.P.R. n. 633/72, la detrazione resta espressamente esclusa soltanto laddove gli immobili abbiano una destinazione abitativa, mentre gli immobili catastalmente classificati sub A/9 non hanno necessariamente una siffatta destinazione.

Questa apertura che la prassi e la giurisprudenza hanno legato esclusivamente all’attività turistico-ricettiva è un primo passo per dar rilevanza al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, ma non è ancora sufficiente per armonizzare il sistema impositivo Iva domestico, rispetto alle disposizioni unionali.

Per questo motivo, il legislatore ha individuato nella Legge Delega il criterio di rendere la detrazione maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati nell’effettuazione di operazioni soggette all’imposta, in modo da rendere l’esercizio della detrazione coerente con la natura dell’operazione per la quale il bene o il servizio acquistato è utilizzato.

In questo senso, si dovrebbe abbandonare il vincolo meramente formale della classificazione catastale dell’immobile quale elemento qualificante per poter procedere alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, a favore di un’analisi puntuale dell’impiego fattuale che si fa dell’immobile stesso.

Siffatta interpretazione è conforme all’orientamento della Corte di Giustizia che si sta consolidando, anche a seguito della sentenza del 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis in base al quale la “sostanza prevale sulla forma”, in conformità al principio di proporzionalità, superando il principio di “stretta interpretazione delle norme di favore” di matrice nazionale.