Gruppo Iva – attuale situazione e situazione futura

Di Ficola Simona

(articolo 7, comma 1, lettera f)

L'istituto del Gruppo Iva, così come disciplinato dall'art. 11 Direttiva 2006/112/CE, è divenuto operativo anche in Italia dal 1° gennaio 2019. Quale procedura diversa rispetto a quella della liquidazione Iva di gruppo già nota agli operatori domestici, che trova la sua disciplina nell'art. 73, c. 3, del DPR 633/72, il Gruppo Iva nasce per consentire alle imprese strutturate che operano all'interno di settori particolarmente esposti agli effetti dei meccanismi dell'Iva indetraibile, di ridurre il carico finanziario ed economico di questa indetraibilità, ma non ha effetti rispetto alle altre imposte, dirette e indirette.

Come insegna l'esperienza dei paesi UE che già lo adottano, il Gruppo Iva è un istituto giuridico di indubbia efficacia e costituisce uno strumento di pianificazione fiscale che può risultare particolarmente utile ai gruppi di imprese esercenti attività esenti, quali le imprese immobiliari e i gruppi finanziari ed assicurativi, nonché coloro che operano in ambito sanitario che, svolgendo appunto attività esenti - per le quali non addebitano l'IVA in rivalsa - non hanno il connesso diritto di detrarre l'IVA pagata a monte sugli acquisti effettuati. Il Gruppo Iva, infatti, avrà un unico numero di partita Iva, a cui verranno associati tutti i codici fiscali dei partecipanti e l'esercizio dell'opzione determina in capo al Gruppo l'assunzione di tutti i diritti e gli obblighi derivanti dall'applicazione delle disposizioni in materia di Iva: si pensi al diritto di acquistare beni e servizi con l'utilizzo del plafond, anche se lo stesso è maturato dai singoli partecipanti nel periodo di imposta precendete all'ingresso nel gruppo.

 

Tuttavia, nonostante l’indubbia efficacia dello strumento, nel corso di questi anni si è assistito ad una scarsa applicazione dello stesso in ambito domestico e ciò, verosimilmente, a causa degli stringenti requisiti che occorre rispettare per potervi accedere.

Per questo motivo, il legislatore della Legge Delega ha previsto all’art. 7, comma 1, lett. f) una razionalizzazione della disciplina del Gruppo Iva, al fine di semplificare le disposizioni previste per la costituzione del gruppo e per l’applicazione dell’istituto.

Come si legge nella Relazione Illustrativa alla Legge, infatti, il criterio di delega di cui al comma 1, lettera f), prevede una revisione della disciplina del Gruppo IVA, di cui al Titolo V-bis, articoli da 70-bis a 70-duodecies, del DPR n. 633 del 1972, al fine di semplificare i criteri e le condizioni per l’esercizio della relativa opzione.

Attraverso l’esercizio della delega potranno essere rivisti alcuni vincoli che l’ordinamento nazionale ha previsto per la costituzione, facoltativa, del Gruppo IVA, tra cui ad esempio il criterio “all in, all out”, in base al quale l’opzione per la costituzione del Gruppo IVA vincola tutti i soggetti legati da vincoli finanziari, economici e organizzativi.

 

I requisiti soggettivi

L’art. 11 della Direttiva 2006/112/CE, attribuisce la possibilità agli Stati membri di considerare “come unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro”, a determinate condizioni, e più precisamente:

• devono essere giuridicamente indipendenti;
• devono essere strettamente vincolate fra di loro da rapporti finanziari, economici e organizzativi.

Nella normativa nazionale gli artt. 70-bis e 70-ter individuano, rispettivamente, i requisiti che devono possedere i soggetti esercenti attività di impresa, arte o professione, per poter partecipare al Gruppo Iva, nonché l’esistenza dei vincoli finanziari, economici ed organizzativi. Il legislatore domestico ha opportunamente specificato che tali vincoli devono sussistere congiuntamente, così conformandosi alla impostazione voluta a livello comunitario.

Requisiti soggettivi per partecipare al Gruppo IVA

Sussistenza dei seguenti vincoli: Vincolo finanziario; Vincolo economico; Vincolo organizzativo

Di contro, non possono partecipare al Gruppo Iva le sedi e le stabili organizzazioni situate all'estero, nonché i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario ai senti dell'art. 670 c.p.c. (in caso di pluralità di aziende, la disposizione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse), né coloro che sono sottoposti a una procedura concorsuale ovvero posti in liquidazione ordinaria.

La precisazione in merito allo svolgimento di un’attività di impresa, arte o professione non è ridondante in quanto vi potrebbero essere dei soggetti che, pur essendo identificati ai fini Iva, non esercitano un’attività d’impresa, arte o professione e, pertanto, sono esclusi dalla possibilità di entrare in un Gruppo Iva. Si pensi, per esempio, agli enti, alle associazioni e delle altre organizzazioni individuate dal quarto comma dell’art. 4, del DPR 633/72 che non risultano essere soggetti passivi d’imposta considerando che posseggono una partita Iva al solo fine di porre in essere operazioni intracomunitarie.

Ebbene, anzitutto fra i soggetti appartenenti al Gruppo Iva, deve sussistere un vincolo finanziario.

VINCOLO FINANZIARIO

I soggetti partecipanti al Gruppo Iva devono essere residenti nel territorio dello Stato e deve sussistere fra loro un rapporto di controllo

L'articolo 70-ter richiede infatti che, almeno dal primo luglio dell'anno solare precedente alla formazione del Gruppo Iva, esistano, tra i soggetti partecipanti, i seguenti rapporti:

a) rapporto di controllo, diretto o indiretto (ex art. 2359, c. 1, n. 1), c.c.);

b) i soggetti controllati, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, devono essere residenti nel territorio dello Stato ovvero in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni.

Il parametro fondamentale è costituito dalla nozione generale di controllo di diritto fornita al primo comma, numero 1), dell’articolo 2359 c.c., secondo cui si considera controllata la società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria. Tale controllo, secondo quanto stabilito dalla lettera a) sopra citata, può essere esercitato sia in modo diretto che in modo indiretto. Rientrerebbero, quindi, nella disposizione in esame le situazioni di controllo c.d. “a raggiera” (ad esempio, il caso in cui una società A, capogruppo, partecipa per almeno il 50 per cento al capitale delle società B, C, e D, indipendenti tra loro);

 

 

le situazioni in cui si verifichi un controllo a catena (ad esempio, il caso in cui A controlla B al 60 per cento, B a sua volta controlla C al 60 per cento, C infine controlla D al 60 per cento); le situazioni “ibride” in cui si verifichi, nell’ambito di una catena, un controllo sia diretto che indiretto (ad esempio, il caso in cui A controlla X al 60 per cento, X controlla Y al 60 per cento, Y detiene una partecipazione del 30 per cento in Z, partecipata anche direttamente da A per il 40 per cento).

 

 

Inoltre, in base a quanto stabilito dalla lettera b) del comma 1 in esame, il Gruppo può essere controllato anche da un soggetto che sia stabilito non già in Italia, ma in un Paese con cui sia stato stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni.

Sul tema, una precisazione importante è stata fornita dall’Agenzia delle entrate con la circolare 19/E del 31 ottobre 2018 secondo cui sembrerebbe esclusa la sussistenza di un vincolo finanziario “tra soggetti che siano stabiliti in Italia e che siano controllati dalla medesima società estera, qualora nella catena che lega i controllati residenti alla controllante si frappongano altre società stabilite all’estero”.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, infatti, in questo caso non sarebbe possibile riconoscere rilievo ai voti esercitabili nell’assemblea di società che non siano sottoposte alle regole di funzionamento richiamate dalla disposizione civilistica nazionale ai fini del riscontro del vincolo finanziario in esame. In questo modo, il requisito del controllo dovrebbe essere verificato solo in capo alla prima società holding situata all’estero, dovendosi interpretare in tale senso il richiamo, effettuato dal legislatore nazionale, alla circostanza che il Gruppo “domestico” deve essere controllato, direttamente o indirettamente, dal medesimo soggetto, pur stabilito in un Paese diverso dall’Italia.

Il secondo vincolo che deve sussistere fra i partecipanti al Gruppo Iva è il vincolo economico.

VINCOLO ECONOMICO

I soggetti che partecipano al Gruppo Iva devono svolgere attività dello stesso genere ovvero attività complementari fra loro o che sono di sostegno le une alle altre.

Secondo il citato art. 70-ter, sussiste un vincolo economico fra i soggetti che vogliono partecipare al Gruppo Iva quando è presente almeno una delle tipologie di cooperazione previste dalla norma, di seguito elencate:

a) lo svolgimento di un’attività principale dello stesso genere;

b) lo svolgimento di attività complementari o interdipendenti;

c) lo svolgimento di attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, uno o più di essi.

La ratio di tale disposizione, da ricercare sin nelle norme della Sesta Direttiva Iva (cfr. Direttiva 77/388/CEE), è volta a garantire che i legami tra soggetti passivi d’imposta richiesti per la costituzione di un Gruppo IVA siano tali da permettere di ravvisare il perseguimento di uno scopo comune quale obiettivo dell’attività esercitata da ciascuno.

Secondo l’Agenzia delle entrate, il riferimento all’attività “principale” in luogo di “prevalente” induce a ritenere che debba intendersi rilevante l’attività caratteristica dell’operatore economico (indicata quale oggetto sociale nell’atto costitutivo per i soggetti passivi d’imposta), e non semplicemente quella da cui deriva il maggiore volume d’affari.

In merito al concetto di “attività dello stesso genere” devono intendersi per tali quelle appartenenti alla medesima tipologia di attività commerciale o professionale, senza che tali attività siano classificate secondo un medesimo codice ATECO, potendo l'omogeneità tipologica delle attività essere riscontrata anche con riferimento ad attività non classificabili a fini statistici con uno stesso codice di attività ATECO.

Con riferimento allo svolgimento di attività complementari o interdipendenti, si evidenzia che la prima postula l’esistenza di un rapporto di necessaria strumentalità tra attività la cui funzionalità ed il cui valore economico si manifestano solo in combinazione, mentre l’interdipendenza implica una connessione tra attività reciproca ma eventuale.

Infine, secondo la previsione di cui alla lettera c) possono considerarsi legati da un vincolo economico i soggetti che svolgono attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, uno o più di essi, individuando il ruolo ancillare, ausiliario, svolto da un’attività rispetto ad un’altra. Il vincolo economico richiede, quindi, che l’attività di un membro offra un beneficio sostanziale a quella svolta da altro membro, riducendone, ad esempio, i costi amministrativi (servizi di contabilità al gruppo; gestione del personale di livello inferiore, ecc.) o che il membro sia impegnato nello svolgimento, dietro corrispettivo, di attività funzionali al perseguimento degli obiettivi economici della sua controllante e/o delle società sorelle.

Il terzo ed ultimo vincolo individuato dalla norma è il vincolo organizzativo.

VINCOLO ORGANIZZATIVO

Fra i soggetti partecipanti al Gruppo Iva deve sussistere un coordinamento di diritto o di fatto

Questo sussiste quando fra i soggetti passivi, stabiliti nel territorio dello Stato e partecipanti al Gruppo, esiste un coordinamento “in via di diritto” (di cui alle disposizioni contenute all’interno del titolo V, capo IX del codice civile, ossia delle norme che dispongono in merito alla “Direzione e coordinamento di società”) o “in via di fatto”, tra gli organi decisionali degli stessi ancorché, conclude la norma, “tale coordinamento sia svolto da un altro soggetto”.

In termini generali si ritiene che il coordinamento consista nella definizione della politica economica, delle strategie e delle linee essenziali delle attività svolte da autonomi soggetti passivi d’imposta, imprimendo una identità o conformità di indirizzi operativi ad una pluralità di entità, formalmente distinte, tale da determinare la gestione del Gruppo alla stregua di una sola impresa. Il coordinamento tra organi decisionali, espressione di un vincolo organizzativo tra soggetti, può realizzarsi tramite una interazione tra gli stessi o mediante devoluzione della definizione delle strategie operative di gruppo ad un’unica entità, non necessariamente membro del Gruppo IVA (ad esempio, perché localizzata all’estero o perché priva del vincolo finanziario ed esercente l’attività di direzione sulla base di contratti), o non necessariamente posta al vertice della gerarchia nell’ambito del gruppo societario.

Con riferimento all’esistenza dei suddetti vincoli fra i soggetti partecipanti al gruppo, l’art. 70-ter, prevede una serie di presunzioni di carattere relativo disponendo anzitutto che, se fra determinati soggetti passivi ricorre il vincolo finanziario, si presumono sussistenti fra gli stessi soggetti anche i vincoli economico e organizzativo. In caso di dubbio è possibile presentare apposito interpello preventivo all’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’art. 11, c. 1, lett. b) dello “Statuto dei contribuenti”. Inoltre, si presume che il vincolo economico sia in ogni caso insussistente “per i soggetti per i quali il vincolo finanziario … ricorre in dipendenza di partecipazioni acquisite nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria”, così come disposto dall’art. 113 del TUIR.

Con riferimento all’esercizio dell’opzione per la costituzione del Gruppo Iva, la norma prevede l’applicazione del c.d. principio “all-in all-out”, sulla base del quale sono tenuti alla partecipazione al Gruppo Iva tutti i soggetti tra i quali ricorrono i vincoli appena sopra menzionati, nessuno escluso. Infatti, qualora uno o più soggetti per cui siano presenti i vincoli finanziario, economico e organizzativo, non abbia esercitato l’opzione, è previsto da un lato il recupero in capo al Gruppo dell’“effettivo vantaggio fiscale conseguito” nonché, con decorrenza dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato l’invalido esercizio dell’opzione, viene a cessare il Gruppo stesso, a meno che i soggetti che non lo hanno fatto provvedano ad esercitare la predetta opzione.

Per questo motivo, dati i rilevanti effetti che comporta la mancata adesione al Gruppo Iva da parte di coloro che invece avrebbero dovuto, sussistendo i requisiti previsti dalla norma, l’art. 7 della Legge Delega, proprio al fine di rivedere la disciplina del Gruppo IVA potrebbe, a titolo esemplificativo, superare il suddetto principio dell’ “all-in all-out”, semplificando le procedure di accesso e di modifica del perimetro soggettivo del Gruppo IVA e consentendo, dunque, anche solo ad alcuni soggetti per i quali ricorrano i suddetti vincoli previsti dalla normativa vigente, di costituire un Gruppo IVA.