Pro-rata di detraibilità - da generico a specifico per i beni e servizi ad uso promiscuo

Di Santacroce Benedetto, Abagnale Anna

Tra i punti della riforma fiscale in tema di imposta sul valore aggiunto, una particolare attenzione sembrerebbe essere rivolta al diritto alla detrazione e ai limiti che la legge prevede per l’esercizio dello stesso. In tal senso, il concetto del pro-rata di detraibilità dell’IVA, così come inteso dall’ordinamento italiano, diventa oggetto di una profonda trasformazione.

L’idea di base, concepita dal Legislatore della riforma, è diretta a rafforzare il nesso – labile se consideriamo il concetto del pro-rata generico – tra la detrazione dell’IVA sull’acquisto di un bene o di un servizio a monte e il suo impiego in un’attività imponibile, o meno, a valle.

Nel dettaglio, come confermato dalla relazione illustrativa di accompagnamento, all’art. 7, comma 1, lettera d), n. 1), del disegno della legge delega, viene consentito al soggetto passivo di limitare l’applicazione del pro-rata di detraibilità ai soli beni e servizi a uso promiscuo, utilizzati sia per operazioni che danno diritto a detrazione sia per operazione esenti. Si tratterebbe, pertanto, di sostituire al pro-rata generale uno specifico, operando (o meno) negli altri casi la detrazione dell’IVA a seconda della natura dell’operazione.

In altre parole, il risultato della riforma fiscale sulle norme IVA del DPR 633/1972 che disciplinano il pro-rata sarebbe il seguente:

laddove un’impresa effettua sia operazioni esenti sia imponibili, la possibilità di detrarre l’IVA sugli acquisti dei beni e servizi andrebbe valutata in base all’effettivo utilizzo degli stessi in riferimento all’operazione dalla stessa effettuata. Sicché:

• l’IVA sull’acquisto del bene/servizio è detraibile, se lo stesso è destinato alle operazioni imponibili effettuate dall’impresa;
• l’IVA sull’acquisto del bene/servizio è indetraibile, se lo stesso è destinato alle operazioni esenti sul piano IVA (si pensi a tutte le attività indicate all’art. 10 DPR 633/1972, da quelle finanziarie a quelle immobiliari, da quelle sanitarie a quelle a contenuto sociale e così via);
• l’IVA sull’acquisto del bene/servizio è soggetta ad una ridotta percentuale di detraibilità, qualora il bene o il servizio sia utilizzato indifferentemente per compiere operazioni imponibili ed esenti.

L’impatto della riforma, che riscrive le regole sul pro-rata, è notevole, considerato che a lungo si è discusso sulla compatibilità del pro-rata generale di cui al combinato disposto degli artt. 19, comma 5, e 19-bis del DPR 633/1972 rispetto alla normativa europea.

Come noto, ad oggi, il sistema italiano del pro-rata è tale che ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti, la detrazione dell’IVA spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni (art. 19, comma 5, DPR 633/1972). Nella pratica, la percentuale di detrazione è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni imponibili effettuate nell’anno e lo stesso ammontare, aumentato delle operazioni esenti effettuate nel medesimo anno (art. 19-bis, comma 1, DPR 633/1972).

Il sistema del pro-rata generale era stato portato all’attenzione della Corte di Giustizia europea dal caso Mercedes Benz Italia S.p.a. (causa C-378/15). La questione pregiudiziale riguardava, nello specifico, la compatibilità del sistema nazionale del pro-rata che impone al soggetto passivo di applicare alla totalità dei beni/servizi da esso acquistati un pro-rata di detrazione basato sulla cifra d’affari, senza prevedere un metodo di calcolo che sia fondato sulla natura e sulla destinazione effettiva di ciascun bene e servizio acquisito e che rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese sostenute a ciascuna delle attività tassate e non tassate.

La Corte di Giustizia ha deciso per  “l’assolvimento” delle norme nazionali, in quanto in linea con le possibilità di deroga, concesse dal Legislatore unionale, alla regola generale di calcolo del pro-rata.

In breve, si ricordi che l’art. 17, par. 5, comma 1, della Sesta Direttiva 77/388/CEE (oggi art. 173, par. 1, Direttiva 2006/112/CE), prevede, come regola generale che “Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione di cui agli articoli 168, 169 e 170, sia per operazioni che non danno tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il pro-rata dell'IVA relativo alla prima categoria di operazioni”.

La stessa norma poi, al paragrafo 5, comma 3 (refuso nell’art. 173, par. 2, Direttiva 2006/112/CE) consente poi agli Stati membri di ricorrere a metodi di determinazione del diritto a detrazione specifici, a carattere derogatorio, tra i quali emerge quello fatto proprio dal legislatore italiano: uno Stato membro può autorizzare/obbligare un soggetto passivo ad operare la detrazione con il metodo del pro-rata relativamente a tutti i beni e i servizi utilizzati per tutte le operazioni da questi effettuate. Secondo la Corte di Giustizia, il metodo anzi descritto va inteso come fondato sulla cifra d’affari e si applica su tutti gli acquisti, non solo su quelli di beni e servizi destinati ad uno promiscuo. Una lettura diversa, secondo la Corte, svuoterebbe il contenuto della deroga riportandola nella regola generale. Il che significherebbe privare della norma in questione qualsiasi effetto utile.

A corollario di tale discorso, è stata ritenuta legittima la semplificazione adottata nell’ordinamento interno secondo cui, si ripete, il pro-rata di detrazione si riferisce indistintamente al complesso dei beni e servizi utilizzati dal soggetto passivo al fine di realizzare tanto le operazioni che danno diritto alla detrazione quanto quello che non conferiscono tale diritto. Non è necessario, dunque, che gli acquisti di beni e servizi a cui si applica il pro-rata siano finalizzati all’uso promiscuo.

Tuttavia, sebbene la Corte europea, nel caso Mercedes, arrivi a tali conclusioni, salvando la normativa interna dalla condanna di incompatibilità, non può fare a meno di riflettere sull’eventualità che un tale sistema di calcolo ed applicazione del pro-rata possa arrecare dei pregiudizi al contribuente in termini di proporzionalità della detrazione ed effettività del diritto, nonché di neutralità dell’IVA.

Del resto, anche l’avvocato generale e buona parte della dottrina nazionale, non erano dell’idea di far salva la norma interna. Il criterio del pro-rata generale lascia spazio, in effetti, a diverse criticità non calibrando in maniera esatta la detrazione dell’IVA ammessa a quella effettivamente spettante.

A dire della Corte, tali perplessità sarebbero superate dal fatto che i principi di proporzionalità, effettività della detrazione e di neutralità, che informano il sistema dell’IVA, sono validamente derogabili dal legislatore unionale. L’invocazione degli stessi non può comunque giustificare un’interpretazione che privi la deroga sul pro-rata, espressamente voluta dal legislatore, di qualsiasi effetto utile.

Ebbene, in sede dell’attesa riforma del testo IVA, come si evince dai principi delle Legge Delega, il Legislatore ha deciso di correggere il tiro sulla detrazione, consentendo agli operatori di adottare il sistema della diretta imputazione in luogo dell’obbligatorio ricorso al pro-rata generale. Insomma, una modalità di determinazione della detrazione più aderente alla natura delle operazioni attive, che il giudice interno aveva tentato di raggiungere attraverso la questione pregiudiziale nella causa Mercedes, che viene ora predisposta direttamente dal Legislatore, accortosi delle storture che determina nella pratica l’utilizzo di tale metodo.

Il pericolo è che a questa maggior precisione possa fare da contraltare una maggiore complessità di gestione da parte degli operatori e di controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria, i quali entrambi si troveranno davanti alla necessità di valutare la detraibilità dell’IVA operazione per operazione.

Si badi, però, che la Legge delega non espunge definitivamente dall’ordinamento interno il metodo del pro-rata generale. Al fine di consentire l’esercizio della detrazione con modalità più aderenti alla natura delle operazioni attive, viene meno l’obbligo del pro-rata generale, ma ciò non toglie che una società possa sceglierlo come metodo più appropriato per detrarre. I contribuenti potranno, quindi, continuare a ricorrere al pro-rata generale ogni qualvolta lo si ritenga utile, come nel caso in cui, ad esempio, vi siano esigenze di semplificazione nel calcolo dell’imposta dovuta.

Un altro elemento della norma interna sul quale il Legislatore delegato si troverà a dover far luce è costituito dall’indetraibilità specifica relativa ad alcune operazioni esenti escluse dal pro-rata.

a norma unionale, al riguardo, prevede che, ai fini del calcolo de pro-rata di detrazione (art. 19, par. 2, della Sesta Direttiva, trasfuso nell’art. 174, par. 2, Direttiva 2006/112/CE), non si tiene conto di:

“a) l'importo del volume d'affari relativo alle cessioni di beni d'investimento utilizzati dal soggetto passivo nella sua impresa;

 b) l'importo del volume d'affari relativo alle operazioni accessorie immobiliari e finanziarie;

c) l'importo del volume d'affari relativo alle operazioni di cui all',articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g) [i.e. operazioni esenti] quando si tratta di operazioni accessorie”.

Sul piano interno, la disposizione è stata recepita all’art. 19-bis, comma 2, DPR 633/1972, secondo cui, dal calcolo della percentuale di detrazione vanno esclusi:

• le cessioni di beni ammortizzabili;
• i passaggi di cui all’art. 36, ultimo comma;
• le operazioni di cui all’art. 2, comma 3, lettere a), b), d) e f);
• le operazioni esenti di cui all’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies);
• le altre operazioni esenti indicate all’art. 10, numeri da 1) a 9), quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili.

In riferimento a queste ultime operazioni, la norma interna tiene a precisare che resta ferma la indetraibilità dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare le stesse.

L’esclusione dal pro-rata troverebbe giustificazione nella circostanza che tali operazioni sono accessorie ad operazioni imponibili o non rientrano nell’attività propria dell’impresa, ovvero sono operazioni che non vengono tipicamente effettuate dal soggetto passivo.

Sempre secondo la Corte di Giustizia, nella causa Mercedes Benz, quanto alle modalità di calcolo del pro-rata, dalla composizione della cifra d’affari, vanno escluse le operazioni immobiliari, finanziarie ed accessorie, intendendo queste alla luce del loro rapporto, anche in termini economici, con le attività imponibili nonché dell’impiego che esse implicano dei beni e servizi per i quali l’IVA è dovuta.

Il Legislatore delegato dovrà, pertanto, fare attenzione a coordinare le nuove norme sulla determinazione di un pro-rata specifico con i casi di esclusione normativamente previsti.

 

Le norme del Decreto IVA che verosimilmente saranno interessate dalla riforma fiscale
Art. 19, comma 5	Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis.
Art. 19-bis, comma 2	Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto   delle   cessioni di beni ammortizzabili, dei passaggi di cui all'articolo 6, ultimo comma, e delle operazioni di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere   a),  b), d) e f), delle operazioni esenti di cui all'articolo 10, primo comma, numero 27-quinquies),  e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle   altre  operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo  10, ferma restando la indetraibilità dell'imposta relativa ai beni  e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni.

 

Le norme della Direttiva 2006/112/CE di riferimento nella modifica interna
Art. 173, par. 1	Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione di cui agli articoli 168, 169 e 170, sia per operazioni che non danno tale diritto, la detrazione è ammessa soltanto per il pro-rata dell'IVA relativo alla prima categoria di operazioni. Il pro-rata di detrazione è determinato, conformemente agli articoli 174 e 175, per il complesso delle operazioni effettuate dal soggetto passivo.
Art. 173, par. 2	Gli Stati membri possono adottare le misure seguenti: a) autorizzare il soggetto passivo a determinare un pro-rata per ogni settore della propria attività, se vengono tenute contabilità distinte per ciascun settore; b) obbligare il soggetto passivo a determinare un pro-rata per ogni settore della propria attività ed a tenere contabilità distinte per ciascuno di questi settori; c) autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la detrazione in base all'utilizzazione della totalità o di una parte dei beni e servizi; d) autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la detrazione secondo la norma di cui al paragrafo 1, primo comma, relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate; e) prevedere che non si tenga conto dell'IVA che non può essere detratta dal soggetto passivo quando essa sia insignificante.
Art. 174, par. 2	In deroga al paragrafo 1, per il calcolo del pro-rata di detrazione, non si tiene conto degli importi seguenti: a) l'importo del volume d'affari relativo alle cessioni di beni d'investimento utilizzati dal soggetto passivo nella sua impresa; b) l'importo del volume d'affari relativo alle operazioni accessorie immobiliari e finanziarie; c) l'importo del volume d'affari relativo alle operazioni di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g), quando si tratta di operazioni accessorie.