Verso un sistema doganale più moderno

Di Santacroce Benedetto, Sbandi Ettore, Milani Ludovica Clara

PREMESSA

La legge delega per la riforma fiscale, Legge 9 agosto 2023, n. 111, si pone come un vero e proprio crocevia per il futuro del mondo delle dogane e delle accise, nel tentativo di una riforma che sia, per lo più, strutturale, che si confronti con le esigenze del commercio e che persegua le finalità di premialità nella logica della fiducia tra Amministrazione e contribuente, da un lato, e della sostenibilità ambientale, dall'altro.

In ambito doganale, la Legge delega affida al Governo la possibilità di modificare le norme obsolete e non più in linea con le disposizioni del Codice unionale, parimenti limitando gli interventi per la previsione di procedure deflattive del contenzioso.

Nel dettaglio le novità colpiscono il microcosmo doganale tout court inteso e il mondo delle accise, ambiti in cui registrano obiettivi di particolare interesse, sebbene debba ritenersi che le materie in questione rechino ancora tematiche da sviluppare, sia con riferimento alla Legge delega, sia in termini generali.

Da un'approfondita analisi delle disposizioni di cui alla Legge delega si evince come le stesse appaiano molto spesso estremamente ampie ed aperte, risolvendosi piuttosto in un atto programmatico, ma al contempo lasciando ancora da scrivere numerosissimi aspetti sui quali sarebbe più che opportuno un intervento radicale.

Innanzitutto, prima di passare in rassegna le novità di maggior rilievo, deve osservarsi che il microcosmo dei diritti doganali e delle accise è sempre stato letto, essenzialmente per ragioni di sicura cassa, come separato dal resto dei principi applicativi che governano i tributi in generale e questo, alla prova dei fatti, ha limitato molto lo sviluppo che ora la delega si propone di promuovere.

Ad ogni modo, presi in considerazione i dati provvisori, desumbili dal testo di legge e riferiti alle dogane, gli innesti normativi sono sicuramente interessanti.

NOVITÀ IN AMBITO DOGANALE: ACCERTAMENTO E SANZIONI 
I nodi da risolvere tra istituti deflativi e proporzionalità

Le due direttrici principali e potenzialmente innovative, previste dalla legge di delega fiscale in materia di tributi doganali, sono l'accertamento e le sanzioni.

Sulle specifiche questioni, infatti, la norma è intervenuta con disposizioni estremamente generali e programmatiche che, tuttavia, meritano di essere coltivate al meglio per consentire, finalmente, alla disciplina doganale di uscire dall'angolo della sua presunta intangibilità, ed inserirsi equamente in un sistema generale nel quale essa piò paritariamente convivere con tutti gli altri tributi.

Le novità concernono:

1. procedere al riassetto del quadro normativo in materia doganale attraverso l'aggiornamento o l'abrogazione delle disposizioni attualmente vigenti, in conformità al diritto dell'Unione Europea in materia doganale;
2. completare la telematizzazione delle procedure e degli istituti doganali allo scopo di incrementare e migliorare l'offerta di servizi per gli utenti;
3. accrescere la qualità dei controlli doganali migliorando il coordinamento tra le Autorità doganali e semplificare le verifiche inerenti alle procedure doganali anche attraverso un maggiore coordinamento tra le Amministrazioni coinvolte, potenziando lo Sportello unico doganale e dei controlli;
4. riordinare le procedure di liquidazione, accertamento e riscossione di cui al Decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374;
5. rivedere l'istituto della controversia doganale previsto dal titolo II, capo IV, del Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al D.P.R. n. 43/1973.

In effetti, il tema dei diritti doganali, tra i quali rientrano principalmente i dazi e, in genere, le risorse proprie dell'UE, è sempre stato visto come un settore separato, nel quale garantire sempre e comunque la riscossione di dette risorse, senza quasi mai prevedere soluzioni mediane e deflative. I dazi sono una risorsa propria non disponibile, motivo per il quale, alle volte, per retaggi tradizionali, la materia stessa è stata esclusa da ipotesi sanatorie, deflative, ovvero di conciliazione, al contrario dedicate ad altri tributi diretti o indiretti.

La considerazione per la quale i dazi rappresentino risorsa propria non disponibile non dovrebbe condurre ad un approccio di eccessivo rigore che, per di più, risulta sempre esteso anche alle accise, all'IVA, all'importazione, nonché alle sanzioni.

In materia di accertamento doganale, la Legge delega prevede una clausola aperta e la inserisce all'art. 11, disposizione la quale richiama solo la volontà di "riordinare" le procedure di liquidazione, accertamento, revisione e riscossione, di cui al D.Lgs. n. 374/1990.

La norma in esame, nella sua ampia formulazione e nella necessità di "organizzare" le procedure di liquidazione, accertamento, revisione e riscossione, è appositamente dedicata alle tematiche import/export, con un generale riferimento all'aggiornamento normativo nazionale con il diritto UE.

In particolare, si ravvisano tre grandi matrici di intervento:

1. la rivisitazione dell'impianto normativo interno, che compie quest'anno cinquanta anni, contro i nemmeno dieci del Codice doganale dell'UE, con il quale, fisiologicamente, non può esserci coordinamento razionale;
2. arrivo a meta della telematizzazione con riferimento speciale allo Sportello unico, come perseguito da anni, ed al coordinamento tra le Autorità, UE e nazionali;
3. la modifica tecnica dell'accertamento, dai poteri di verifica e controllo ed alla controversia doganale, fino alle sanzioni, che oggi rappresentano una vera e propria emergenza.

Circa lett. a) del comma 1 della disposizione (più in generale, la tematica del riordino normativo), si richiama l'evidente necessità di una radicale rivisitazione del T.U.L.D., ossia il Testo Unico delle leggi doganali emanato con Decreto del Presidente della Repubblica n. 43/1973, norma che è di fatto superata dal Codice Doganale UE (Reg. 952/2013 e relativi atti esecutivi e delegati), fatta eccesione per talune norme di dettaglio.

In proposito, potrebbe rendersi utile la totale abrogazione del T.U.L.D., in favore di un atto unico che convogli le norme superstiti, le regole sulla professione di doganalista, le procedure di accertamento, riscossione e liquidazione dell'imposta ai sensi del D.Lgs. n. 374/1990 (pure in buona parte superato), fino al particolare riferimento delle sanzioni.

La totale abrogazione del T.U.L.D., ovvero un ripensamento più consono alla disciplina doganale del Testo Unico, rappresenterebbe la giusta occasione per ripensare le modalità di esecuzione delle verifiche (es. in remoto), i suoi tempi (es, con time limit per i controlli in linea), le sue modalità esecuitive (es. privilegiando al massimo i post-audit) e relazionali con il contribuente (es. tempi conferimento documenti, tipizzazione degli stessi, riduzione tempi di analisi, ecc.).

Il risultato potrebbe portare ad un corpus nuovo, in qualche modo rigenerato, che racchiuda in pochi articoli quanto, per norma, è necessario o opportuno mantenere e che non sia già disciplinato sul piano UE. 

Nel futuro progetto di una riforma in materia doganale deve porsi attenzione particolare anche e soprattutto alla controversia doganale, che il legislatore ha già inteso ripensare.

A tal proposito, la controversia doganale appare istituto piuttosto desueto, che per ragioni tecniche confluisce nel T.U. delle leggi doganali come rimedio amministrativo che, tuttavia, è attualmente relegato alle sole verifiche in linea  e, comunque, difficilmente sortisce gli effetti auspicati dai contribuenti.

La decisione su un contraddittorio tra Dogana e operatore è infatti devoluta alla Dogana stessa, in diversa e sovraordinata composizione.

A questo punto, dovrebbe valutarsi l'opportunità di un suo mantenimento, forse in termini differenti rispetto a quanto attualmente previsto dalla disciplina doganale (e allora, pertanto, essa deve tornare sia per le revisioni sia per i controlli in linea, magari con collegi giudicanti misti e con la possibilità di dare all'istituto una veste maggiormente deflativa, lavorando sulla riduzione delle sanzioni, per esempio), ovvero di una definitiva abrogazione che, visti anche gli esisti usuali a cui si giunge nel momento di accesso all'istituto, potrebbe cedere il passo al moderno sistema di accertamento con adesione. Con questo accertamento, l'Erario non "tratta" mai sui tributi, ma riconsidera le sue posizioni ascoltando il contribuente e, se del caso, scegliendo un canale interpretativo che consente una giusta ridefinizione della pretesa oppure no.

Superata la formula aperta e piuttosto programmatica della disposizione ex art. 11 della Legge delega n. 111/2023, residuano una serie di problematiche non propriamente risolte e frutto di alcune scelte molto selettive da parte del legislatore, che ha mantenuto, almeno in linea generale, la tradizionale separazione dei tributi doganali da quelli invece generali.

La prima, attiene alle facilitazioni previste dall'art. 16, dove le semplificazioni pre-accertative e pre-contenziose sembrerebbero inibite ai tributi doganali tutti, quando ipotesi deflative, di adesione, di conciliazione, di mediazione, sarebbero tutte più che opportune e, anzi, auspicabili, partendo dall'assunto che - come sopra riferito per l'adesione - con tali istituti l'Erario non dispone dei suoi diritti (né di quelli dell'UE), ma si realizzano delle camere di decompressione preventiva volte solo ad evitare l'afflusso di ogni contraddittorio in contenzioso.

La seconda problematica riferisce alle sanzioni, in materia delle quali la legge ha assunto una forte posizione, anche se nel wording non proprio chiara e netta.

Quello sanzionatorio è un campo in cui ormai la questione della proporzionalità ha assunto caratteri emergenziali e che pure sembra configurare un punto focale dell'azione della delega fiscale.

La formulazione normativa non è particolarmente felice, in materia, poiché sono richiamati i principi della Corte EDU solo in riferimento all'ipotesi di contrabbando, mentre circa le ipotesi sanzionatorie di carattere amministrativo che "colpiscono" l'ambito doganale, è unicamente previsto, "l'introduzione di soglie di punibilità, di sanzioni minime oppure di sanzioni determinate in misura proporzionale all'ammontare del tributo evaso, in relazione alla gravità della condotta".

Visto e considerato che le sanzioni non sono armonizzate e sono contenute nel T.U.L.D., si potrebbe procedere alla loro razionalizzazione e revisione, eliminando o accorpando sanzioni che appaiano eccessive, quasi ridondanti, di dubbia applicazione, chiarendo aspetti controversi circa la disciplina del contrabbando e modificando l'art. 303 in senso finalmente proporzionale, visti gli effetti abnormi di tale norma e viste le innumerevoli pronunce della Cassazione nelle quali si affronta, purtroppo, di frequente, l'evidente sproporzione tra l'illecito e la sanzione applicata.

NOVITÀ IN AMBITO DOGANALE: SCENARI FUTURI

In conclusione, in materia doganale, volendo delinerare gli obiettivi improntati dalla Legge delega, la stessa relazione illustrativa, la quale, seppur non pienamente corrispondente a quanto approvato da ultimo nel testo della legge, riconosce tra gli scopi di cui all'art. 11 la necessità di aggiornare la normativa doganale attualmente contenuta principalmente nel Testo Unico delle disposizioni legilsative in materia doganale (T.U.L.D.), nonché in altri provvedimenti di rango primario. Tali provvedimenti normativi appaiono oggi particolarmente obsoleti e, in buona parte (specie per quanto attiene al predetto T.U.L.D.), non più applicabili, anche tenuto conto dell'evoluzione del diritto unionale in materia doganale.

Il T.U.L.D., temporalmente antecedente alla determinazione del territorio doganale dell'Unione Europea ad opera del Reg. CEE 2913/92, fa tuttora riferimento al territorio doganale della Repubblica italiana circoscritto entro i confini politici con gli altri Stati e la linea del lido del mare.

In tal senso, disciplina le procedure e gli istituti doganali, tipicamente riferiti all'arrivo o alla partenza delle merci dal territorio dello Stato alla luce dell'ormai desueto presupposto territoriale sopra descritto.

Ciò porta ragionevolmente a concludere che il T.U.L.D. risulti del tutto superato dalla sovraordinata normativa unionale, direttamente applicabile. Nel contesto delineato, il Testo Unico delle leggi doganali contiene anche disposizioni di carattere autonomo, inerenti ad aspetti che la normativa unionale demanda agli Stati membri, aspetti che, però, necessitano di una importante revisione.

Trattasi dei profili attinenti all'organizzazione delle strutture e dei servizi doganali, alla disciplina relativa ai requisiti richiesti per lo svolgimento di funzioni di rappresentanza doganale e ai poteri attribuiti alle articolazioni dell'Amministrazione finanziaria nell'ambito dell'espletamento delle procedure in questione.

NOVITÀ NEL MONDO ACCISE: RIMODULAZIONE DELLA TASSAZIONE

Alla luce di quanto sino ad ora delineato, l'intervento fiscale compiuto dalla Legge delega in commento non si arresta al mondo doganale, ma approfondisce anche e soprattutto la tematica delle accise, dove l'intervento di riforma demandato al Governo, più di quanto non appare essere sul lato doganale, interessa molti aspetti del settore, anche se al momento molto programmatici.

Alla luce del nuovo scenario composto dal EU Green Deal, nonché considerata la Direttiva Accise, la tematica della tassazione dei prodotti energetici è profondamente incisa, fino a riflettere su un nuovo sistema di tassazione, il quale intende abbandonare l'imposizione quantitativa, a peso, in ragione di una tassazione di tipo ambientale, in funzione del peso inquinante dei prodotti.

In questa logica, si pone l'esigenza anzitutto di rimodulare le aliquote di accisa sui prodotti energetici e sull'energia elettrica in modo da tener conto dell'impatto ambientale di ciascun prodotto e con l'obiettivo esplicito di "contribuire alla riduzione progressiva delle emissioni di gas climalteranti e dell'inquinamento atmosferico, promuovendo l'utilizzo di prodotti energetici ottenuti da biomasse o da altre risorse rinnovabili"; così, nello stesso senso è sia la promozione di processi di produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili, oggi prevista solo per l'autoconsumo, sia la rimodulazione della tassazione sui prodotti energetici impiegati per la produzione di energia elettrica al fine di incentivare l'utilizzo di quelli più compatibili con l'ambiente. 

A ciò si aggiunge, poi, la revisione delle agevolazioni o delle esenzioni oggi presenti in materia di accisa sui prodotti energetici e sull'energia elettrica, spesso molto controverse ed impostate oggi sul riconoscimento di un incentivo di tipo industriale, che tuttavia non cura la questione ambientale che potrebbe seriamente modificare alcuni regimi agevolati che oggi il mercato assume come acquisiti. 

In questo senso, gli interventi mirano alla: tutela ambientale e al perseguimento degli obiettivi di riduzione delle emissioni, da un lato, e premialità per gli operatori affidabili, dall'altro.

Due tematiche spesso proposte dagli stakeholders e non ancora recepite da prassi e norme, che ora tuttavia vedono una concreta prospettiva di fattibilità, seppure anche qui una lettura attenta della norma faccia osservare alcune formulazioni in parte non propriamente accorte.

Le novità in materia accise sono state racchiuse dal legislatore entro la disposizione ex art. 12 della Legge delega n. 111/2023.

In particolare, si apprende che, in tale ambito, la volontà è quella di intervenire sul quadro normativo nazionale di riferimento attraverso una ridefinizione delle aliquote attualmente vigenti sui prodotti energetici (carburanti e combustibili) e sull'energia elettrica, al fine di ridurre l'inquinamento ambientale attraverso l'utilizzo della leva fiscale che favorisca l'uso di prodotti energetici col minor impatto possibile.

In tale ottica, inoltre, la norma promuove, nei limiti imposti dalle disposizioni unionali in materia di esenzioni o riduzioni di accisa, la produzione di energia elettrica, di gas metano o gas naturale ottenuti da biomasse o altre risorse rinnovabili. Tale obiettivo potrà essere perseguito anche attraverso l'introduzione di meccanismi di rilascio di titoli per la cessione di energia elettrica, di gas metano o gas naturale a consumatori finali ai fini del riconoscimento dell'accisa agevolata o esente. Ciò per superare l'attuale sistema di tassazione che, in realtà, già prevede l'esenzione per l'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, ma limitatamente all'autoconsumo.

INTERVENTI MIRATI E AGGIORNAMENTO NORMATIVO

Dalla lettura delll'art. 12 della Legge n. 111/2023 emergono anche e soprattutto parecchie criticità che, in ogni caso, l'intervento fiscale mira a risolvere.

Parliamo, infatti, della presenza dell'ordinamento nazionale di talune agevolazioni in materia di accisa sui prodotti energetici e sull'energia elettrica, definite "sussidi ambientalmente dannosi"; in tal senso la norma in discussione si pone l'obiettivo di riordinare, sopprimendole o revisionandole, siffatte tipologie di agevolazioni, nel rispetto delle disposizioni unionali inerenti alle esenzioni obbligatorie in materia di accisa.

Le maggiori novità in tema accise concernono:

1. rimodulare le aliquote di accisa sui prodotti energetici e sull'energia elettrica, così da ridurre l'emissione di gas climalternati e quindi tener conto dell'impatto ambientale di ciascun prodotto;
2. promuovere la produzione di energia elettrica, di gas metano o gas naturale o di altri gas ottenuti da biomasse o altre risorse rinnovabili, rispettando quelle che sono le disposizioni dell'Unione Europea in materia di esenzioni o riduzioni di accisa;
3. incentivare l'utilizzo di prodotti energetici più compatibili con l'ambiente rimodulando la tassazione sui prodotti energetici impiegati per la produzione di energia elettrica;
4. riordinare e revisionare le agevolazioni in materia di accisa sui prodotti energetici, con particolare riferimento ai sussidi ambientali dannosi;
5. semplificare gli adempimenti relativi alla detenzione, vendita e circolazione dei prodotti alcolici sottoposti al regime dell'accisa, anche ricorrendo alla progressiva informatizzazione del sistema dei relativi contrassegni di Stato;
6. rivedere la disciplina di applicazione dell'imposta di consumo sugli oli lubrificanti con particolare riferimento ai prodotti che ne costituiscono base imponibile.

Questo è il contenuto programmatico dell'art. 12 della Legge delega n. 111/2023 in commento, rubricato "Principi e criteri direttivi per la revisione delle disposizioni in materia di accise e di altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi".

Nel dettaglio alla lett. a) del comma 1, il focus risiede nella valutazione da doversi effettuare nel momento di scelta dei prodotti energetici così da ridurre progressivamente le emissioni di gas climalteranti e l'inquinamento atmosferico. Obiettivo perseguibile anche con l'utilizzo di prodotti energetici ottenuti da biomasse o da altre risorse rinnovabili.

La successiva lett. b) promuove l'introduzione di meccanismi di rilascio di titoli per la cessione di energia elettrica, di gas metano di altri gas consumatori finali ai fini dell'applicazione dell'accisa agevolata o dell'esenzione. Il fine che il disposto della norma ha voluto perseguire è, infatti, quello di promuovere la produzione di energia elettrica, di gas metano o naturale e di altri gas ottenuti da biomasse o altre risorse rinnovabili.

Anche la lett. c) è costruita nel senso di rimodulare la tassazione sui prodotti energetici che vengono utilizzati al fine di incentivare l'utilizzo di prodotti più compatibili con l'ambiente.

In merito alla lett. f), riguardante la revisione della disciplina di applicazione dell'imposta di consumo sugli oli lubrificanti, sui bitumi di petrolio e altri prodotti utilizzati per la lubrificazione meccanica, con particolare riguardo, come già anticipato, all'aggiornamento dell'elenco dei prodotti rientranti nella base imponibile del tributo in relazione all'evoluzione del mercato di riferimento e alla semplificazione delle procedure e degli adempimenti amministrativi inerenti all'applicazione della medesima imposta di consumo.

Brevi cenni, ancora, rimangono su quanto disposto dalla lett. e), nella quale il legislatore ha inteso sottolineare la necessità di una semplificazione degli adempimenti amministrativi relativi alla detenzione, alla vendita e alla circolazione dei prodotti alcolici sottoposti al regime dell'accisa.

Infine, la lett. d) del comma 1 promuove un obiettivo di riordino e revisione delle agevolazioni in materia di accisa sui prodotti energetici e sull'energia elettrica, nonché un obiettivo di soppressione o rimodulazione di alcune delle agevolazioni, catalogate come sussidi ambientalmente dannosi, che risultano particolarmente impattanti per l'ambiente.

In ogni caso, la norma è interamente dedicata alle accise armonizzate ed alle imposte nazionali sulla produzione e sui consumi, con meccanismi di ricalcolo delle imposte, da modulare su base premiale per i prodotti meno inquinanti, che si presentano come l'elemento di grande innovazione.

In dettaglio, emerge poi la necessità di un riassetto normativo, lavorando sulle aliquote per tenere conto di un regime ambientale finalistico della norma (declinazione del principio "chi inquina paga"); nonché promossa è la produzione di energia elettrica, di gas metano, di gas naturale o di altri gas ottenuti da biomasse o altre risorse rinnovabili anche attraverso l'introduzione di meccanismi di rilascio di titoli per la cessione di energia elettrica, di gas metano, di gas naturale o di altri gas a consumatori finali ai fini dell'applicazione dell'aliquota agevolata o dell'esenzione dell'accisa.

Oltre a questo, sono previsti chiarimenti su agevolazioni ed esenzioni (come dovrebbe avvenire per esempio per il settore nautico, diviso tra prassi nazionali e giurisprudenza UE non coerenti tra loro), alcolici (es. e-commerce) e imposte di consumo sui lubrificanti (es. classificazione dei prodotti, da aggiornare).

Dovrebbe poi essere favorita la compliance degli operatori, con l'introduzione di una facilitazione legata alla compliance soggettiva (analoga all'AEO doganale) alla quale ricondurre benefici e semplificazioni (registri, garanzie, ecc.); qui però la qualificazione soggettiva appare riservata solo ai "soggetti obbligati", mentre la platea di interessati, dai traders ai depositi commerciali, è senz'altro più ampia. Sempre in questo senso, almeno per i soggetti qualificabili in maniera certa e non eccessivamente discrezionale, si potrebbe intervenire sulle strette antifrode operate per norma e soprattutto per prassi nell'ultimo quinquenio, estremamente penalizzanti per il business corretto e generatrici ancora di forti contenziosi amministrativi e limitazioni operative.

Ancora, nel microcosmo dei prodotti energetici, si potrà e dovrà forse insistere sulla telematizzazione per arrivare finalmente, come negli alcolici, al registro Re.Te., e recepire il nuovo regime UE dei cali e delle eccedenze.

NOVITÀ NEL MONDO ACCISE: MIGLIORAMENTI SULLE SANZIONI

Ultimo focus meritevole di approfondimento anche in tema accise, le sanzioni.

In materia, tra le novità si registrano nella Legge delega alcune norme sostanzialmente self-executing, come quelle sulla nuova fattispecie di sottrazione all'accertamento o al pagamento dell'accisa sui tabacchi lavoratori, sulla confisca (norma molto grave e foriera per certo di aspri contrasti) e sull'introduzione dei reati di accise nel quadro del D.Lgs. n. 231/2001.

ANALISI CONCLUSIVA SULLA RIFORMA ACCISE

Posto quanto precede, al pari delle conclusioni tratte per le novità introdotte, dalla legge di delega fiscale, in materia dogane, deve concludersi, in materia accise, nel senso di riconoscere la generale necessità di un riordino normativo. Ciò varrebbe a dire, razionalizzare e riorganizzare il sistema sanzionatorio, chiarendo aspetti circa la disciplina dei cali, degli omessi pagamenti o accertamenti, ponendo franchigie utili, per esempio, a favorire ipotesi di ravvedimento senza bisogno di avere, comunque e sempre, esiti di carattere penale (ad esempio premiare il ravvedimento, o ancora prevedere franchigie penali per soglie, etc.).

In equilibrio a tutto quanto sopra esposto, può senza dubbio premiarsi il fine perseguito dalle novità legislative apportate dalla Legge delega, nell'obiettivo di garantire efficienza dell'azione amministrativa, razionalizzazione dei processi ed omogeneità delle procedure su tutto il territorio nazionale.