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DETRAZIONE INFRANNUALE E ANNUALE CON REGOLE VARIABILI
È a tutti noto che le fatture passive devono essere annotate nel registro IVA acquisti, anteriormente alla liquidazione periodica (mensile o trimestrale), nella quale viene esercitato il diritto alla detrazione della relativa IVA e, comunque "entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno" (art. 25 DPR 633/1972).
Con riferimento con le liquidazioni IVA periodiche "infrannuali" - da effettuarsi entro il giorno 16 di ciascun mese per i mensili - il soggetto può considerare tra l'IVA delle operazioni passive - ovvero l'IVA a credito risultante dal registro IVA acquisti - anche l'imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti ed annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione (art. 1, comma 1, secondo periodo, DPR 100/1998, come modificato dall'art. 14 DL 119/2018).
Ad esempio, l'IVA delle fatture relative a operazioni effettuate a novembre, datate novembre (o dal 1° novembre al 15 dicembre, se differite), può essere detratta nella liquidazione IVA di novembre, da effettuarsi entro il 16 dicembre, anche se le fatture sono ricevute dal cessionario o dal committente dal 1° al 15 dicembre.
Tale regola trova, però un limite per c.d. fatture a cavallo d'anno.
L'agevolazione che consente di detrarre l'IVA nel mese di esigibilità immediata (e della relativa effettuazione dell'operazione) anche se le fatture sono ricevuto entro il 15 del mese successivo, però, non si applica ai "documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell'anno precedente" (articolo 1, comma 1, DPR 100/1998).
Quindi, non vale, per esempio, per le fatture relative a operazioni effettuate quest'anno, che saranno ricevute dal cessionario/committente il prossimo anno (entro 12 giorni dall'operazione per le immediate o entro il 15 gennaio del prossimo anno per le differite). L'IVA di queste fatture, con data di effettuazione 2023, ma ricevute nel gennaio 2024, può essere detratta "a partire dalla liquidazione periodica relativa al mese" di ricezione e quindi nel mese di febbraio riferito alla liquidazione di gennaio 2024.
Ulteriore situazione in cui può trovarsi l'operatore riguarda le fatture che hanno avuto esigibilità in un anno, sono state ricevute nello stesso anno, ma vengono registrate nell'anno successivo. Per queste, la detrazione è possibile entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui l'operazione è divenuta esigibile (cfr. Circolare 1/E/2018).
Pertanto, per le fatture, relative a operazioni effettuate nel 2023, con IVA esigibile nel 2023 e ricevute dal cessionario o dal committente nel 2023, ma non registrate da quest'ultimo nel 2023 (ad esempio, per una dimenticanza o perché in contestazione), l'unico metodo per detrarre la relativa IVA è la loro registrazione entro il 30 aprile 2024 (data di scadenza dell'invio della dichiarazione annuale IVA per il 2023) in un apposito sezionale del "registro IVA degli acquisti 2023, al fine di evidenziare che l'imposta, non computata nelle liquidazioni periodiche IVA relative al 2024, concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno 2023.
Nella dichiarazione IVA 2024, per il 2023, la detrazione non avverrà tramite l'indicazione dell'imposta nel rigo VF24, "variazioni e arrotondamenti d'imposta", ma direttamente nei righi da VF1 a VF13 (operazioni passive), nel rigo corrispondente all'aliquota applicata (riportando, quindi, sia l'imponibile sia l'imposta).
Decorso il termine per l'invio della Dichiarazione IVA 2024, il diritto alla detrazione sarà perso, tranne nel caso di invio di una integrativa a favore, non oltre il termine stabilito dall'art. 57 DPR 633/72 (ovvero entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria). Non è possibile, quindi, detrarre questa IVA nelle liquidazioni periodiche relative al 2024 o negli anni successivi.
Sul tema è prevista un'importante novità dalla Legge Delega (Legge 111/2023). Sembra che il legislatore voglia correggere il tiro sulla detrazione dell'IVA a cavallo d'anno o lo farà consentendo ai contribuenti di detrarre l'imposta sulle "fatture d'acquisto relative a operazioni effettuate nell'anno precedente o nel periodo in cui la relativa imposta è diventata esigibile o in quello in cui la fattura è ricevuta" (relazione illustrativa al disegno di legge 111/2023).
La modifica normativa che dovrebbe essere effettuata a seguito della Legge Delega dovrebbe, di fatto, consistere nell'abrogazione delle parole "fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi a operazioni effettuate nell'anno precedente" nell'ultima parte del secondo periodo dell'art. 1, comma 1, DPR 100/1998. Il che implicherebbe la possibilità di detrarre nella liquidazione IVA di dicembre - ovvero nel calcolo dell'IVA del quarto trimestre, per i contribuenti trimestrali - anche l'imposta relativa alle fatture, con esigibilità di dicembre, ma ricevute e registrate dal 1° al 15 gennaio dell'anno successivo.
QUATTRO IPOTESI PER LA GESTIONE CONTABILE DEL CREDITO IVA
Il quadro normativo vigente relativo alla detrazione Iva infrannuale e a cavallo d'anno presenta anche quest'anno ben quattro ipotesi che devono essere valutate dall'operatore economico.
In particolare, i casi in cui le imprese potranno trovarsi (gli esempi che seguono riguardano solo i contribuenti con liquidazione mensile, ma le stesse considerazioni possono essere trasposte ai contribuenti trimestrali) sono:
1) fatture per operazioni effettuate nel 2023 ricevute e registrate entro la fine dell'anno;
2) fatture per operazioni effettuate a dicembre 2023 ricevute nel 2024;
3) fatture per operazioni effettuate a dicembre 2023 ricevute nello stesso mese, ma registrate nel 2024;
4) fatture per operazioni effettuate nel 2024.
Nel primo caso, il diritto alla detrazione potrà essere esercitato nella liquidazione di dicembre 2023 (16 gennaio 2024).
Nel secondo caso, si potrà esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta solo nel 2024 anche se le fatture sono state ricevute e registrate entro il 15 gennaio, attesa l'esclusione prevista dalla nuova formulazione dell'articolo 1, comma 1, DPR 100/1998.
Nel terzo caso il diritto alla detrazione potrà essere esercitato al più tardi nella dichiarazione annuale IVA relativa al 2023 e si renderà necessaria la predisposizione di un registro IVA sezionale che permetta di escludere queste operazioni dalla liquidazione IVA del mese di registrazione che inevitabilmente sarà il 2024.
Infine, per le fatture relative a operazioni effettuate nel 2024, in un determinato mese si potrà esercitare il diritto alla detrazione relativo anche ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l'operazione. La complessità di gestione operativa è facilmente intuibile perché impone ai contribuenti di effettuare mensilmente un cherry picking delle fatture da inserire o da escludere dalla liquidazione IVA.
