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Con il Decreto Sostegni-bis (DL 73/2021), il Legislatore ha provveduto a rivedere le regole di rettifica dell'IVA per il cedente/prestatore in caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cliente. Tale modifica normativa è stata accolta con favore, considerando che già in passato era stata proposta la suddetta modifica; tuttavia, deve notarsi che ne restano comunque fuori tutte le procedure avviate prima dell'entrata in vigore della norma stessa, ovvero ante 26.05.2021.
Per queste ultime restano in piedi tutte le criticità e le critiche a cui il vecchio art. 26, comma 2, DPR 633/72 negli anni si è prestato.
Il punto di maggiore debolezza della norma risiedeva - e risiede tutt'ora, appunto, per le procedure concorsuali sorte prima del 26.05.2021 - nel fatto che il creditore poteva recuperare l'IVA per mancato pagamento (in tutto o in parte) dell'imposta solo a seguito di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (Circolare 12/E/2017).
La condizione dell'infruttuosità della procedura per poter procedere alla rettifica dell'IVA era stata ritenuta espressamente incompatibile sul piano UE. Secondo i giudici unionali, la facoltà degli Stati membri di limitare il potere di rettifica di cui all'art. 90 della Direttiva 2006/112/CE non può spingersi oltre l'incertezza della definitività del mancato pagamento e, pertanto, la rettifica dell'imponibile e dell'imposta deve considerarsi ammessa ogni qualvolta il creditore segnala, prima e indipendentemente dell'esito della procedura di insolvenza o di liquidazione, l'esistenza di una probabilità ragionevole che il credito non sarà saldato (CGUE, sentenza C-246/16).
La citata pronuncia, in definitiva supportata dalla modifica normativa che anticipa il momento di emissione della nota di variazione dell'IVA all'apertura della procedura concorsuale, fa sì che buona parte della prassi, che negli anni si è stratificata sulla norma, possa dirsi non più attuale. Occorre per tanto leggere tali documenti alla luce della nuova disciplina per capire se i chiarimenti in essi contenuti abbiano ancora valore o meno e se si applicano, o meno alle procedure concorsuali aperte alla data del 26 maggio 2021.
Ad esempio, deve considerarsi superata la Circolare 12/E/2016, nella parte in cui chiarisce che il termine di emissione della nota di variazione in diminuzione cambia se viene modificato il piano di riparto dell'attivo fallimentare; così come pure può ritenersi non più attuale la Risposta 593/2020 che, in riferimento al caso specifico in cui la curatela non ha notificato al creditore il provvedimento di chiusura del fallimento e quest ultimo è venuto solo casualmente a conoscenza della chiusura del fallimento, è possibile richiedere l'IVA a rimborso. In entrambi i casi, il presupposto è che il dies a quo della nota di variazione è vincolato all'esito infruttuoso del fallimento.
Il primo documento di prassi allineato al riformato testo dell'art. 26 DPR 633/72 e che ne esplica il contenuto è la Circolare 20/E/2021, la quale, in definitiva, chiarisce che, qualora il mancato pagamento sia dovuto all'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata, ai sensi del combinato disposto dei nuovi commi 3-bis e 10-bis dell'art. 26, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attendere l'esito).
Le note di variazioni IVA sono ancora alla ricerca di regole certe e conformi alla direttiva, ma le modifiche del 2021 hanno dato qualche chiarimento importante per quanto riguarda due temi in passato molto discussi. Vale a dire: la necessità, o meno, dell'insinuazione al passivo per il creditore che intende recuperare l'imposta e la possibilità di emettere una nota di variazione quando il soggetto cessionario/committente è estinto.
INSINUAZIONE AL PASSIVO FALLIMENTARE
Una volta stabilito che la variazione in diminuzione dell'IVA può essere effettuata all'apertura della procedura, secondo la Circolare 20/E/2021, non può più essere considerato un presupposto della stessa, e della conseguente detrazione dell'imposta non incassata, l'insinuazione al passivo del credito corrispondente.
Del resto, è incompatibile con il diritto dell'UE una normativa nazionale in virtù della quale al contribuente viene rifiutato il diritto alla riduzione dell'IVA assolta e relativa ad un credito non recuperabile qualore egli abbia omesso di insinuare tale credito nella procedura fallimentare instauratasi nei confronti del suo debitore, laddove questi dimostri che, seppure avesse insinuato il credito, lo stesso non sarebbe stato riscosso (CGUE, sentenza C-146/19).
Deve, quindi, intendersi superata la posizione assunta in proposito con precedenti documenti di prassi, secondo cui la nota di variazione in diminuzione è emessa in subordine alla "necessaria partecipazione del credito al concorso" (cfr. Circolare 77/E/2000, Risoluzioni 155/E/2001, 89/E/2002 e 195/E/2008, Risposta 261/2020).
Un'ulteriore apertura delle Entrate si registra in merito alle procedure aperte prima del 26.05.2021. Anche in riferimento ad esse è possibile l'emissione della nota di variazione, sebbene sia omessa l'insinuazione al passivo fallimentare, sempreché sia dimostrata la mancanza di attivo da liquidare (Risposta 181/2022).
NOTE DI VARIAZIONE E DEBITORE ESTINTO
In caso di mancato pagamento del debitore, non più soggetto passivo IVA, è ammessa la rettifica della base imponibile ai fini IVA. È incompatibile con il diritto dell'Unione una normativa nazionale che prevede che un soggetto passivo non possa procedere alla rettifica della base imponibile ai fini dell'IVA in caso di mancato pagamento totale o pariziale, da parte del suo debitore, di una somma dovuta a titolo di un'operazione soggetta a tale imposta, se il debitore non è più un soggetto passivo ai fini dell'IVA (CGUE, sentenza C-127/18). In altre parole, la riduzione della base imponibile dell'IVA non può essere subordinata alla circostanza che il debitore sia ancora registrato come soggetto passivo dell'IVA il giorno precedente alla data di rettifica. Lo stesso discorso vale per il creditore, poiché l'esistenza del credito e l'obbligo di adempimento del debitore non dipendono dal mantenimento dello status di soggetto passivo del creditore. Il fatto che quest'ultimo sia o meno soggetto passivo dell'IVA al giorno precedente la data di presentazione della rettifica della dichiarazione fiscale non consente, di per sé, di ritenere che il credito rischi di non essere recuperato (CGUE, sentenza C-335/19).
Se questa è la posizione dei giudici europei, diversamente le Entrate - alimentando il contrasto con la giurisprudenza unionale - continuano a ritenere che non è ammissibile l'emissione di una nota di variazione in diminuzione dell'IVA, allorché il cessionario sia cancellato dal registro delle imprese senza che il credito del fornitore sia stato soddisfatto (Risposta 219/2020).
