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La gamma degli istituti volti ad evitare il contenzioso torna nuovamente a popolarsi dell'istituto dell'adesione al processo verbale di constatazione (pvc) che, con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024, consentirà al contribuente di definire la propria posizione con il fisco, beneficiando di effetti premiali sotto il profilo sanzionatorio.
Articolo 1, comma 1, lettera d), Dlgs 13/2024
PREMESSA
L'articolo 1, comma 1, lettera d) del Dlgs 13/2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.43 del 21 febbraio 2024, recante "Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale" e attuativo della legge delega fiscale (legge 111/2023), ha ripristinato l'istituto dell'adesione al pvc, inserendo all'interno del Dlgs 218/1997 il nuovo articolo 5-quater. L'adesione ai contenuti del pvc difatti non è proprio una novità visto che era stata introdotta dal Dl 112/2008 e successivamente abrogata dalla legge 190/2014 (legge di Stabilità 2015).
Caratteristica peculiare di tale istituto è che le sanzioni previste per la procedura ordinaria di accertamento con adesione (un terzo del minimo) vengono ridotte alla metà, per cui, in caso di adesione totale al pvc, l'entità delle sanzioni sarà pari a un sesto del minimo.
La nuova adesione potrà essere richiesta senza condizioni oppure essere condizionata alla rimozione di errori manifesti (come, ad esempio, errori di calcolo).
Il punto dolente è invece rappresentato dalla mancanza di contraddittorio con l'Ufficio in quanto il contribuente dovrà essere risposto ad aderire integralmente alle risultanze del pvc rinunciando a qualsivoglia confronto.
Un ulteriore aspetto di interesse è la possibilità di rateizzare le somme dovute in seguito all'adesione.
L'istituto è caratterizzato anche da una notevole rapidità: l'istanza di adesione dovrà essere presentata entro 30 giorni dalla data di consegna del verbale ed entro i 60 giorni successivi (con decorrenza differenziata a seconda che si tratti di adesione condizionata o meno) l'Ufficio competente dell'agenzia delle Entrate provvederà a notificare l'accoglimento o il diniego della richiesta.
La reintrodotta adesione al pvc si sovrappone ad altri istituti premiali per cui chi intende avvalersi del nuovo istituto, deve valutarne convenienza e opportunità.
GENESI NORMATIVA
Negli anni uno dei principali obiettivi perseguiti dal legislatore è stato quello di introdurre istituti deflattivi del contenzioso tributario volti da una parte a limitare, il più possibile il patologico e continuo ricorso al giudice tributario da parte del contribuente e dall'altra a semplificare la gestione dei rapporti tra quest'ultimo e l'Amministrazione finanziaria, ispirandoli ai principi di reciproco affidamento.
Sulla base di questa spinta, era stato introdotto dal Dl 112/2008 l'istituto dell'adesione del pvc disciplinato dall'articolo 5-bis del Dlgs 218/1997 che permetteva al contribuente, in presenza di pvc relativi ad imposte sui redditi e Iva che consentono l'emissione di avvisi di accertamento parziali, la facoltà di presentare integrale adesione a quest'ultimi con importanti vantaggi in relazione alle sanzioni.
Tuttavia, la suddetta disposizione a decorrere dal 1° gennaio 2016 è stata abrogat dalla Legge di Stabilità del 2015 che al contempo ha rappresentato una vera e propria rivoluzione copernicana dell'istituto del ravvedimento operoso, eliminando i limiti temporali e le cause ostative previgenti. In particolare, la nova fattispecie di ravvedimento operoso, introdotta a partire dal 1° gennaio 2015 sempre ad opera della Legge di Stabilità 2015, non risultando più preclusa dallo svolgimento di attività di verifiche e dalla chiusura di un pvc è stata in grado di sostituirsi alla vecchia adesione.
Sotto altro profilo va evidenziato che fin dalla sua introduzione l'adesione al pvc ha presentato non poche criticità, con particolare riferimento alla questione dell'impugnabilità dell'atto di definizione notificato dall'Amministrazione finanziaria a conclusione dell'iter procedimentale, dando vita ad un cospicuo contenzioso che l'istituto in esame aveva proprio l'intento di evitare.
Sorprende dunque la riproposizione dell'istituto dell'adesione al pvc che ricalca nella sostanza la precedente disciplina.
Ad ogni modo la ratio legis può essere individuata nelle esigenze di coordinamento e razionalizzazione del sistema accertativo soprattutto alla luce del nuovo articolo 6-bis della legge 212/2000. Come si legge anche nella relazione illustrativa, per effetto dell'introduzione in via generalizzata dell'istituto del contraddittorio, nel nuovo impianto regolatorio, di norma, non residuano ipotesi di "inviti" ad aderire confezionati al di fuori e dopo il suddetto passaggio procedimentale, con l'eccezione della fattispecie di cui al nuovo articolo 5-quater del Dlgs 218/1997 e dei casi dei controlli automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di urgenza e di pericolo per la riscossione.
CARATTERISTICHE DELLA "NUOVA" ADESIONE AL PVC
Come anticipato, l'istituto dell'adesione al pvc viene ora riproposto in maniera quasi identica, attraverso l'introduzione dell'articolo 5-quater al Dlgs 218/1997.
Quasi nulla difatti è cambiato rispetto al passato in quanto l'adesione continuerà ad avvenire al "buio", cioè senza il contraddittorio con il contribuente. Rispetto però all'abrogato articolo 5-bis non è stato riprodotto il riferimento ai soli verbali in matiera di imposta sui redditi e di Iva con la conseguenza che l'adesione ben può applicarsi a tutte le imposte purché il rilievo sia constato nel verbale.
Ad ogni modo, va detto che l'istituto in questione presenta peculiarità sua proprie che portano a distinguerlo rispetto ad istituti affini. Difatti, il nuovo articolo 5-quater pur collocandosi all'interno del corpus normativo del Dlgs 218/1997, rubricato "Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale", si differenzia in modo netto rispetto alle altre forme di regolarizzazione previste nel suddetto decreto, a partire dal superamento della fase del contraddittorio.
Ulteriore caratteristica dell'adesione è quella di essere integrale: il contribuente deve accettare tutto il contenuto dl verbale di constatazione, senza, dunque, poter specificamente discutere i singoli punti che gli sono contestati. Avvalersi di tale istituto significa prendere una posizione netta poiché si rinuncia alla possibilità di instaurare un contenzioso con l'Amministrazione o comunque di revisionare le relative pretese.
A conferma di tale impostazione vi è la circostanza che il procedimento instaurato con l'articolo 5-quater non si conclude con un avviso di accertamento cui il contribuente presta la propria adesione a seguito di un contraddittorio instaurato con l'Amministrazione finanziaria ma con un atto di definizione che si configura, al contrario, come una espressione unilaterale del potere dell'agenzia delle Entrate.
MODALITÀ DI ADESIONE
Dal punto di vista procedurale, l'adesione al pvc non richiede particolari formalità traducendosi in una semplice comunicazione da effettuare, da parte del contribuente, all'Ufficio dell'agenzia delle Entrate territorialmente competente (indicato nello stesso verbale) e all'organo che lo ha redatto.
Il comma 2 del nuovo articolo 5-quater vincola la validità dell'adesione al rispetto di un termine perentorio per la presentazione della comunicazione, la quale deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla consegna del verbale mediante apposita comunicazione. Eventuali istanze presentate agli uffici dell'agenzia delle Entrate decorsi i 30 giorni successivi a quelli della consegna del processo verbale saranno da considerare non ammissibili.
Inoltre, è previsto che il contribuente possa prestare adesione:
- senza condizioni;
- condizionando alla rimozione di errori manifesti.
Con riguardo alla locuzione "errori manifesti", la relazione illustrativa ha chiarito che gli errori in questione sono esclusivamente e ictu oculi riconoscibili senza necessità di attività interpretativa o valutativa. Verosimilmente si può ritenere che si tratti di errori di calcolo.
Nel caso di adesione "non condizionata", entro i 60 giorni successivi alla comunicazione del contribuente, il competente Ufficio dell'agenzia delle Entrate notifica l'atto di definizione dell'accertamento parziale.
Nel caso di adesione "condizionata", l'organo che ha redatto il verbale, nei 10 giorni successivi alla comunicazione, può correggere gli errori indicati dal contribuente mediante aggiornamento del verbale, informandone immediatamente il contribuente e il competente ufficio dell'agenzia delle Entrate. In tale ipotesi, il termine dei 60 giorni decorre dalla comunicazione effettuata all'agenzia delle Entrate da parte dell'organo che ha redatto il verbale.
Diversi gli scenari che possono eventualmente profilarsi. Si pensi al caso in cui il contribuente rilevi la presenza di errori manifesti, condizionando pertanto la sua istanza alla loro rimozione, e l'ufficio non ritenga di dover riesaminare la sua posizione; in tal caso, in assenza di un esplicito divieto, è possibile ritenere che il soggetto istante possa revocare la sua adesione presentata in via "condizionata".
Diversamente, in caso di adesione "non condizionata", è da escludere la possibilità, da parte del contribuente, di ritornare deliberatamente sui propri passi e revocare l'istanza già presentata. Difatti, come chiarito dall'agenzia delle Entrate con circolare n.55/2008, emanata con riferimento alla vecchia adesione al pvc di cui all'articolo 5-bis, si deve tenere presente che la comunicazione da parte del contribuente è irrevocabile: è escluso che quest'ultimo, nelle more della notifica dell'atto di definizione, possa revocare l'adesione già presentata, salvo vizi che consentano di ritenerla non validamente espressa. Rimane invece valido, all'opposto, il potere dell'ufficio di verificare l'esistenza dei presupposti per la definizione stessa, per cui il contribuente non deve ritenere scontato l'accoglimento della richiesta.
Infine, si evidenzia che fino alla comunicazione dell'atto di adesione e comunque non oltre la scadenza del trentesimo giorno dalla consegna del verbale di constatazione, i termini per l'accertamento restano sospesi.
In ogni caso, per una maggiore chiarezza su alcuni snodi interpretativi, si attendono le nuove indicazioni operative da parte dell'agenzia delle Entrate.
EFFETTI
Alla anticipazione della composizione bonaria delle liti con il fisco sono collegati diversi benefici per il contribuente, che fanno da contraltare al vantaggio per l'Amministrazione di definire in tempi più celeri l'accertamento fondato sul pvc, avendo acquisito in via preventiva l'assenso del contribuente ed evitando, in tal modo, la fase dell'eventuale contraddittorio.
In particolare, a fronte della piena ed integrale accettazione dei rilievi da parte del contribuente, è prevista la riduzione delle sanzione alla metà di un sesto del minimo edittale (il doppio rispetto all'accertamento con adesione). Le somme dovute risultanti dall'atto di definizione dell'accertamento parziale devono poi essere versate nei termini e con le modalità di cui all'articolo 8, Dlgs 218/1997.
Per effetto di tale rinvio normativo:
- il versamento deve essere eseguito entro 20 giorni dalla notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale;
- è ammesso anche il versamento in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo o in un massimo di 16 rate trimestrali se le somme dovute superano l'importo di 50.000 euro. Sulle rate successive alla prima maturano interessi di dilazione calcolati al saggio legale. Sul punto va evidenziato che, rispetto al passato, la possibilità di pagamento in forma dilazionata non è stata specificatamente riproposta nella formula "senza la prestazione di garanzie".
Qualora il contribuente non adempia spontaneamente al versamento delle somme dovute, l'ufficio competente provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme medesime ai sensi dell'articolo 14 del Dpr 602/1973. L'atto costituisce pertanto un titolo esecutivo per richiedere, in caso di mancato pagamento, le somme risultanti dallo stesso.
Quanto al perfezionamento dell'adesione, si potrebbe richiamare quanto già chiarito in precedenza dalla circolare n.55/2008 con riferimento alla "vecchia" disciplina dell'adesione al pvc. Nel suddetto documento di prassi, difatti, è stato chiarito che l'adesione ai pvc si perfeziona, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute, con la notifica al contribuente dell'atto di definizione dell'accertamento parziale da parte dell'Ufficio. E ciò a differenza di quanto accade per l'accertamento con adesione disciplinato nel medesimo Dlgs 218/1997 per cui il versamento, integrale o della prima rata (con contestuale prestazione della garanzia), determina il perfezionamento della definizione.
Un ulteriore aspetto, di non trascurabile importanza, riguarda il fatto che l'adesione "spontanea" al pvc, in caso di rilievi da cui dovessere emergere profili penalmente rilevanti, potrebbe configurarsi come una casua di non punibilità ex articolo 13 del Dlgs 74/2000. La norma prevede, difatti, la non punibilità dei reati tributari di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, in caso di estinzione integrale del debito tributario, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste.
CONFRONTO CON IL RAVVEDIMENTO OPEROSO POST PVC
La nuova disciplina di adesione al pvc va comparata con la fattispecie di ravvedimento operoso prevista dall'articolo 13, comma 1, lettera b-quater, Dlgs 472/1997.
La comparazione può essere utile sia per comprendere meglio la portata della novella legislativa, sia per capire i vantaggi e le opportunità che offrono i due istituti.
Difatti, sebbene le due fattispecie rispondano ad una finalità di maggiore collaborazione tra contribuente e fisco, basata su adempimenti spontanei degli obblighi tributari, e presentuno alcuni punti di contatto, ognuna di esse si contraddistingue per aspetti operativi e cartteristiche peculiari.
Innanzitutto, entrambe le procedure offrono una riduzione delle sanzioni applicabili.
Diversa però è l'entità del beneficio collegato alla sanzione.
In particolare, il ravvedimento a seguito della consegna del pvc opera senza limiti temporali (a differenza di tutti gli altri casi di ravvedimento) e prevede l'applicazione delle sanzioni nella misura pari a un quinto del minimo previsto ad eccezione dei casi di mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto o di omessa installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale.
Inoltre, non è prevista la possibilità di rateizzare le somme dovute a titolo di ravvedimento.
Da un primo raffronto quantitativo il ravvedimento delle contestazioni rilevate con il pvc sembrerebbe meno conveniente rispetto alla adesione al pvc.
Tuttavia, a ben guardare, un dato che non va sottovalutato e che anzi costituisce la differenza più rilevante tra questi due istituti, è che con il ravvedimento operoso è possibile corregere i singoli rilievi, scegliendo quali violazioni regolarizzare e quali no, senza dover per forza aderire a tutto il contenuto del pvc. Al termine della verifica, il contribuente, sulla base di un ampio potere decisionale conferitogli, può dunque ravvedere una violazione anche solo parzialmente (perché, ad esempio, si tratta di un rilievo di difficile confutazione in sede di adesione), beneficiando della sanzione ridotta ad un quinto.
Il confronto tra l'istituto dell'adesione e del ravvedimento non può poi prescindere da ulteriori considerazioni dal punto di vista pratico.
Con l'adesione al pvc il contribuente, una volta inviata la richiesta in un termine breve e perentorio (30 giorni), attende l'esatto importo da versare così come calcolato dall'agenzia delle Entrate. Le somme dovute vengono liquidate dall'agenzia delle Entrate e rese note in un momento successivo con l'atto di definizione.
Con il ravvedimento invece il contribuente deve procedere autonomamente con la liquidazione degli importi da corrispondere all'Amministrazione finanziaria, non essendo previsto, in prima battuta, il coinvolgimento dell'ufficio.
Sulla scorta di quanto detto, non è possibile stabilire a priori la convenienza effettiva di una procedura rispetto all'altra. Le variabili in gioco meritano dunque un'attenta valutazione da effettuare caso per caso, senza trascurare il fattore "tempo", né il differente contenuto (parziale o integrale) che verrà regolarizzato all'esito dei due distinti procedimenti.
POSSIBILI STRADE ALTERNATIVE
Qualora il contribuente, al termine di una verifica effettuata nei suoi confronti, riceva un pvc firmato dalla Guardia di Finanza o dall'agenzia delle Entrate, deve prestare particolare attenzione alla strategia difensiva da adottare.
Un primo step valutativo potrebbe condurre il contribuente ad avvalersi dell'adesione a norma del nuovo articolo 5-quater del Dlgs 218/1997 con riduzione delle sanzioni a un sesto del minimo edittale, in luogo della misura meno favorevole prevista in caso di ordinaria acquiescenza ex articolo 15 del dlgs 218/1997 (un terzo dell'irrogato).
Tuttavia, non è obbligatoria l'adesione agli esiti del pvc, ben potendo il contribuente, in caso di mancata condivisione dei rilievi contenuti nel pvc, scegliere la strada del ravvedimento operoso con riduzione delle sanzioni a un quinto e regolarizzare solo alcuni rilievi, presentare istanza affinché l'Ufficio formuli la proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione a norma dell'articolo 6, comma 1, Dlgs 218/1997 oppure ancora attendere la notifica dello schema di atto e valutare la successiva strategia difensiva (ivi inclusa la facoltà di proporre ricorso).
Per quanto riguarda tale ultima evenienza è necessario ricordare come le recenti modifiche attuative della legge delega per la riforma fiscale abbiano conferito una rinnovata impostazione nel rapporto fisco-contribuente.
In particolare, il Dlgs 219/2023 ha abrogato l'articolo 12, comma 7, legge 212/2000 che prevedeva la possibilità di presentare memorie e osservazioni nei 60 giorni successivi alla consegna del pvc che avrebbero potuto portare all'archiviazione della pratica. E ciò per effetto dell'introduzione delle nuove disposizioni relative al contraddittorio preventivo (articolo 6-bis della legge 212/2000), che consentono adesso di presentare eventuali "controdeduzioni", sempre nel termine di 60 giorni, al nuovo "schema di atto" notificato dall'Amministrazione finanziaria. L'intervenuta abrogazione, in assenza di esplicifi divieti, non impedisce però al contribuente di continuare a produrre eventuali memorie prima che venga emanato lo schema di atto impositivo e favorire così la correzione di eventuali errori.
Per completezza, si rileva che ai sensi del nuovo articolo 7, comma 1-quater, Dlgs 218/1997, l'Ufficio ai fini dell'accertamento con adesione non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni. Di conseguenza, la scelta di presentare memorie difensive e anticipare così la propria linea difensiva va ben ponderata in quanto potrebbe rivelarsi rischiosa.
Peraltro, il Dlgs 13/25024 prevede, in luogo delle "osservazioni" allo schema di atto da formulare entro i 60 giorni ai sensi del citato articolo 6-bis, la possibilità di presentare nei 30 giorni successivi un'istanza per la definizione dell'accertamento con adesione.
In questo groviglio normativo va poi ricordato che la Legge di Bilancio 2023 (articolo 1, commi 179-185 della legge 197/2022) ha previsto, per i tributi amministrativi dall'agenzia delle Entrate, la possibilità di definire in adesione i pvc consegnati entro il 31 marzo 2023, con l'applicazione delle sanzioni nella misura di un diciottesimo del minimo previsto per legge.
Si tratta di una forma di definizione che consente al contribuente di usufruire anche di un maggior lasso di tempo per poter rateizzare gli importi dovuti. Il versamento, difatti, può essere effettuato in un'unica soluzione o in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo (in luogo delle 8 o 16 rate previste ordinariamente) che devono essere versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre successivo al pagamento della prima rata.
In definitiva, diverse sono le strade percorribili dal contribuente, ognuna delle quali può presentare sia vantaggi, che svantaggi che occorrerà tenere bene a mente prima di optare per l'una o per l'altra scelta.
