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Estensione della sanzione fissa alle ipotesi di errata fatturazione con Iva di operazioni esenti, non imponibili o non soggette, mentre la detrazione è limitata alla sola imposta dovuta.
È la principale novità che salta all’occhio leggendo l’articolo 6, comma 6, Dlgs 471/97, riformulato dal decreto attuativo della legge delega nel più ampio quadro di revisione del sistema delle sanzioni.
Nel dettaglio, il Legislatore interviene sulla sanzione prevista per l’illegittima detrazione che trova disciplina all’articolo 6, comma 6, nei seguenti termini:
a) la sanzione proporzionale prevista per il cessionario/committente, che computa illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, passa dal 90% al 70% dell’ammontare della detrazione compiuta;
b) la sanzione fissa – compresa fra 250 e 10mila euro – si applica non solo nel caso di applicazione dell’imposta con aliquota superiore a quella prevista per l’operazione, ma anche di applicazione dell’imposta per operazioni esenti, non imponibili o non soggette, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, e il cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 e 10mila euro;
c) in riferimento alle ipotesi precedenti, resta fermo il diritto alla detrazione (articoli 19 e seguenti, Dpr 633/72) della sola imposta dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell'operazione posta in essere. Questa disposizione non si applica ai casi di frode e di abuso del diritto;
d) le sanzioni dei periodi precedenti non si applicano, se la violazione ha determinato una dichiarazione infedele punita con la sanzione prevista all'articolo 5, comma 4, (che da un importo compreso tra 90 e 180% passa a 70%, con un minimo di 150 euro).
Lettura estensiva
L'ambito di applicazione della norma aveva determinato non pochi dubbi sul piano interpretativo. Il problema stava nel ritenere se la norma trovasse applicazione generalizzata a tutte le ipotesi di indebito assoggettamento a Iva o se, secondo una prospettiva più ristretta, si riferisse esclusivamente ai casi in cui sia stata esposta in fattura un’aliquota più alta rispetto a quella dovuta.
La stessa Amministrazione finanziaria aveva cambiato più volte idea sul punto, includendo in un primo momento anche le operazioni esenti, non imponibili e non soggette (Circolare della Gdf 114153/2018), per poi adottare la linea più restrittiva della Cassazione (sentenza 24289/2020) diretta a considerare solo quelle con applicazione di un’aliquota superiore a quella dovuta (Circolare Gdf, 25 novembre 2020).
Modificando il comma 6, viene risolta la diatriba interpretativa in favore della lettura estensiva della norma; sicché, in capo al cessionario/committente, si applicherà la sanzione fissa in tutte le ipotesi in cui il cedente ha fatturato con Iva non dovuta o più Iva del dovuto.
Iva fatturata in eccesso
La seconda osservazione riguarda la natura con cui era stata inizialmente concepita la norma dell’articolo 6, comma 6, introdotta dalla legge di Bilancio 2018. Essa era stata intesa quale valida alternativa alla procedura che culmina con la richiesta di rimborso del cedente/prestatore (ex articolo 30-ter, Dpr 633/72), ogniqualvolta erroneamente veniva emessa una fattura con Iva in eccesso.
In sostanza, in luogo del doppio passaggio, che comunque avrebbe garantito al cessionario/committente il recupero della maggior Iva, indetraibile, a lui addebitata – con conseguente azione di rimborso verso l’Erario da parte del cedente/prestatore – il comma 6 permetteva di “cristallizzare” l’operazione effettuata sebbene irregolarmente. Entrambi i soggetti passivi conservavano, pertanto, la propria posizione – debitoria e creditoria – nei confronti dell’Erario, così come determinatasi per effetto dell’errata fatturazione e non sarebbe stato necessario un riequilibrio delle posizioni nei confronti del Fisco.
Diversamente, la Cassazione ha interpretato l’inciso «fermo restando il diritto alla detrazione » solo in riferimento alla detrazione dell’imposta esatta e non di quella integralmente detratta per errore (sentenza 10439/2021).
Conformandosi a tale orientamento, il Legislatore della riforma conferma che, in caso di Iva fatturata in eccesso (al di fuori delle ipotesi di frodi e abuso), il diritto alla detrazione del cessionario/committente resta, ma solo in riferimento all’imposta effettivamente dovuta. Il che equivale a dire che, se il fornitore ha erroneamente considerato soggetta a Iva un’operazione esente, il cliente, che ha detratto l’imposta, deve provvedere a regolarizzare l’importo dell’Iva impropriamente detratta (oltre a versare la sanzione).
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