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Nel mandato senza rappresentanza il profilo oggettivo o soggettivo che determina il regime Iva è fondamentale per l’applicazione dell’imposta. L’interesse del mandante a non voler entrare in alcun rapporto con i terzi e l’esigenza di segretezza sono tra gli elementi che caratterizzano lo scopo pratico del mandato senza rappresentanza, e che consentono di distinguerlo da altre fattispecie di cooperazione gestoria. Ciò fa sì che – diversamente dal mandato con rappresentanza – non si costituisca alcun rapporto tra il mandante e il terzo, e che gli effetti giuridici del negozio concluso dal mandatario si consolidano su di lui, che ha poi l’obbligo contrattuale di ritrasferirli al mandante.
Effetti civilistici e tributari
Sebbene in ambito Iva stia diventando diffusa la tendenza a svincolare il diritto civile dal diritto tributario, valorizzando, da un lato, il concetto economico sostanziale rispetto a quello giuridico proprio del nostro ordinamento e, dall’altro, l’acquis della giurisprudenza Ue, ad oggi non si può fare a meno di notare come, in riferimento ad alcuni istituti, gli effetti Iva dipendono proprio dal diverso atteggiarsi degli effetti civilistici.Il contratto di mandato può essere preso quale esempio di questo collegamento. Il conferimento, o meno, del potere di rappresentanza determina un trattamento Iva completamente diverso.
Profili oggettivi e soggettivi
Limitandoci, in questa sede, all’analisi di alcuni profili Iva del mandato senza rappresentanza, va detto che, proprio perché il mandatario non è considerato come un mero intermediario, si realizza una doppia operazione:
1) quella tra terzo e mandatario, per i servizi resi e ricevuti da quest’ultimo;
2) quella tra mandatario e mandante, avente stessa natura di quella precedente. Se, per quanto riguarda i profili oggettivi, è pacifico considerare che le due prestazioni (“rese” o “ricevute”) tra mandante e mandatario e tra mandatario e terzo (o viceversa) conservano la stessa natura, non può dirsi altrettanto in riferimento alle peculiarità soggettive delle parti coinvolte. Anzi, in diverse occasioni è stato evidenziato che, essendo distinte e diverse le posizioni soggettive di mandante, mandatario e terzo, il trattamento Iva può non essere uniforme nei due rapporti.
Le differenze pratiche
Con la risposta 591/2022, l’Agenzia ha ritenuto che nei rapporti di mandato senza rappresentanza ove committente sia la Nato, il regime di non imponibilità di cui all’articolo 72 del Dpr 633/72, previsto per le operazioni effettuate nei confronti di determinati destinatari (tra cui la Nato), non può estendersi a soggetti diversi da quelli specificamente contemplati nella medesima disposizione.
Similmente, si potrebbe dire che, nel caso di prestazioni socio-sanitarie, esenti Iva ex articolo 10, comma 1, n. 27-ter, Dpr 633/72, rese da soggetti diversi rispetto a quelli indicati dalla norma (organismi di diritto pubblico, eccetera), anche se operanti sulla base di un contratto di mandato senza rappresentanza, questi non beneficiano del regime di agevolazione.
Diverso è il caso delle prestazioni assicurative. Il fatto che il mandatario stipuli l’assicurazione (esente Iva) presso un terzo su domanda del mandante (suo cliente), e che in seguito faccia gravare su quest’ultimo il costo fatturato dal terzo, non inficia il regime di esenzione. Secondo la Cgue, infatti, la nozione di “operazioni di assicurazione” è tale da comprendere la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia egli stesso assicuratore, ma che procuri al suo cliente siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore terzo (sentenza C-224/11).
Ancora diverso è il caso del contratto di mandato senza rappresentanza avente a oggetto prestazioni sanitarie esenti Iva. Qualora un medico conferisca un mandato senza rappresentanza a un ambulatorio che, in nome proprio ma per conto dello specialista, intrattiene i rapporti con i clienti/pazienti e fattura loro la prestazione sanitaria, il medico fattura esente Iva alla società. Le Entrate hanno affermato che anche questa società, a propria volta, emette fattura al paziente finale in esenzione da imposta, considerato che la natura delle due prestazioni è la stessa (risposta 132/2020); ma hanno poi sostenuto esattamente l’opposto nella risposta 857/2021.
Il criterio guida
Insomma, occorre individuare un criterio guida certo che consenta di determinare senza dubbi il trattamento fiscale della prestazione di servizio che, “per finzione”, si duplica nel mandato senza rappresentanza. Si potrebbe sostenere che, fermo restando che la natura oggettiva delle due operazioni è la stessa, i profili soggettivi da cui eventualmente dipende il regime di vantaggio non sono “traslati” nell’ambito dei due rapporti.
Quindi, ad esempio, se l’agevolazione fiscale dipende dalla particolare condizione soggettiva del committente finale, la prestazione mandante/mandatario non ne beneficia. Invece, in tutti quei casi in cui l’agevolazione ha un carattere puramente oggettivo e non rileva la natura giuridica del soggetto che fornisce di fatto la prestazione, il regime di vantaggio andrebbe applicato ad entrambi i rapporti.
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