Ravvedimento operoso, da settembre le nuove regole

Di Lodoli Lorenzo, Polsinelli Federica

Il Dlgs 87/2024 attuativo della riforma del sistema sanzionatorio tributario modifica, tra le altre, anche le disposizioni in materia di ravvedimento operoso.

In particolare, si recepisce la specifica previsione contenuta nell'articolo 20, comma 1, lett. c), n.2) della L. 111/2023, laddove, per le sanzioni amministrative, è chiesto di assicurarne l'effettiva applicazione, rivedendo la disciplina del ravvedimento mediante una graduazione della riduzione delle sanzioni.

Pertanto, è stata in parte modificata la disciplina del ravvedimento operoso contenuta nell'articolo 13 Dlgs 472/1997. 

Come è noto, si tratta di un istituto che, al fine di incentivare l'adempimento spontaneo dei doveri fiscali (c.d. compliance), consente al contribuente che sia incorso in irregolarità tributarie di sanare la sua posizione:

• dichiarando redditi ulteriori rispetto a quelli già dichiarati;
  
  
• eseguendo pagamenti omessi o eseguiti in misura insufficiente;
  
  
• assolvendo altri adempimenti che avrebbe dovuto porre in essere.

Al pagamento spontaneo di quanto dovuto e degli interessi legali l'ordinamento tributario collega un effetto premiale, cioè la riduzione delle sanzioni in base al tempo intercorso tra la violazione fiscale e la sua successiva regolarizzazione. 

Ebbene, tra le principali novità apportate dal Dlgs 87/2024 si segnala la rimodulazione delle sanzioni e la previsione di nuove ipotesi di ravvedimento coerentemente con l'introduzione del contraddittorio preventivo ex articolo 6-bis L. 212/2000. 

Altra inedita novità è rappresentata dalla possibilità per il contribuente di applicare in sede di ravvedimento il cumulo giuridico che consente, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dal novellato articolo 12 Dlgs 472/1997.

Si tratta di una apertura di assoluto rilievo in quanto il contribuente, per calcolare le somme dovute, potrà applicare un meccanismo finora riservato ai soli Uffici tributari al momento dell'accertamento. 

 

Dalla rimodulazione delle sanzioni al cumulo giuridico

Il nuovo articolo 13 Dlgs 472/1997, nel lasciare inalterate le previsioni sulle regolarizzazioni effettuate al massimo entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, contiene diverse novità soprattutto alla luce della recente riforma che ha interessato la legge 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente). 

In particolare, le principali modifiche possono essere individuate come segue:

• la lettera b-bis), come modificata, prevede la riduzione della dazioni a 1/7 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene "oltre" (non più "entro", come precedentemente previsto) il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, "oltre un anno" (non più "entro due anni") dall'omissione o dall'errore;
  
  
• la lettera b-ter), come modificata, prevede la riduzione della sanzione a 1/6 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, L. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente), non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stat presentata istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo, Dlgs 218/1997;
  
  
• la lettera b-quater), come modificata, prevede la riduzione della sanzione a 1/5 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene dopo la constatazione della violazione, senza che sia stat inviata comunicazione di adesione al verbale e, comunque, prima della comunicazione dello schema d'atto strumentale al contraddittorio preventivo;
  
  
• la nuova lettera b-quinquies) prevede la riduzione della sazione a 1/4 del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto relativo alla violazione constata con verbale, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo, Dlgs 218/1997;
  
  
• la lettera c), come modificata, prevede la riduzione della sanzione a 1/10 del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni. È stata, invece, eliminata l’ipotesi di riduzione a 1/10 del minimo della sanzione prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, nel caso di presentazione con ritardo non superiore a 30 giorni;
  
  
• il nuovo comma 2-bis individua le modalità di applicazione dell’istituto in parola quando la sanzione dovuta sia calcolata applicando la disciplina del cumulo giuridico;
• il nuovo comma 2-ter prevede che la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 giorni.

In altri termini, in futuro assisteremo alla riduzione della sanzione a 1/7 senza limiti di tempo, salva l’ipotesi in cui il contribuente abbia ricevuto un atto di controllo. 

In tal caso, la riduzione, come visto sopra, varierà in base allo stato di avanzamento della procedura avviata dagli Uffici tributari con le seguenti percentuali:

• 1/6 in caso di ricezione di uno schema d'atto non preceduto da PVC;
  
  
• 1/5 in caso di ricezione di un PVC senza schema d'atto;
  
  
• 1/4 in caso di ricezione di uno schema d'atto preceduto da PVC.

Occorrerà dunque prestare la massima attenzione ai vari step di verifica in cui si inseriscono gli atti ricevuti in modo da poter calcolare correttamente la sanzione dovuta.

Prima della novella, il contribuente che si trovava ad aver commesso una pluralità di violazioni, poteva scegliere di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso ma senza l’applicazione del cumulo giuridico, prerogativa dei soli enti impositori. 

Ora anche il contribuente, in sede di regolarizzazione spontanea, potrà applicare autonomamente il cumulo giuridico, anche se nella forma “ristretta” e quindi limitatamente alla singola imposta e al singolo anno (ai sensi dell’articolo 12, comma 8, Dlgs 472/1997). 

In particolare, applicando i principi del cumulo giuridico al ravvedimento operoso, sarà possibile scontare un’unica sanzione, calcolata partendo dalla violazione più grave incrementata nella misura minima prevista dall’articolo 12. 

Sulla sanzione così determinata si applicheranno le riduzioni del ravvedimento contemplate dal nuovo articolo 13 Dlgs 472/1997. 

Come stabilito dal nuovo comma 2-bis, ai fini della corretta individuazione della riduzione applicabile, occorre fare riferimento al momento di commissione della prima violazione. Inoltre, considerata la complessità dei calcoli da effettuare, la sanzione su cui applicare la percentuale di riduzione potrà essere determinata anche mediante l’utilizzo di appositi software messi a disposizione dall’agenzia delle Entrate. 

In sostanza, si tratta di una novità da accogliere con favore dato che in passato, in caso di violazione di più disposizioni tributarie, il contribuente, intenzionato a correggere i propri errori, doveva regolarizzare ogni singola violazione con pagamento di ogni sanzione. 

In tali casi, paradossalmente, risultava più conveniente attendere l’applicazione di una sanzione unica ad opera degli stessi Uffici tributari ed avvalersi di uno degli istituti contemplati dall’ordinamento tributario al fine di beneficiare di ulteriori riduzioni. 

Adesso, invece, l’effetto premiale è maggiore. 

A titolo esemplificativo, si pensi al contribuente che nel 2025 abbia omesso di fatturare 300 operazioni da 200 euro ciascuna (per un totale di 60.000 euro di maggiore imponibile e 13.200 euro di maggiore IVA) e nel 2026 voglia avvalersi dell’istituto del ravvedimento. 

In tale ipotesi, la violazione più grave è quella di infedele dichiarazione Iva (ex articolo 5, comma 4, Dlgs 471/1997) con sanzione del 70% pari a 9.240 euro (13.200 x 70%) che viene aumentata di un quarto, per un totale di 11.550 euro (9.240 + 2.310 (9.240/4)). 

Su detto importo occorre poi applicare la riduzione determinata in relazione alla prima violazione e cioè quella sulla fatturazione commessa nel 2025. 

Pertanto, beneficiando della riduzione di 1/7, si arriva all’importo “finale” di 1.650 euro. 

Senza l’applicazione del cumulo giuridico, le sanzioni da applicare per le diverse violazioni configurabili restano invece distinte con conseguente aggravio di costi per il contribuente.

 

Decorrenza delle nuove regole

Attenzione alle tempistiche di regolarizzazione: il decreto in questione è entrato in vigore il 29 giugno 2024, ma la nuova disciplina si applica solamente alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Pertanto, per il contribuente che intendesse regolarizzazre, dopo tale data, una violazione commessa in precedenza, restano valide le vecchie regole.

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