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Il decreto Mef 126/2024, pubblicato nella Gazzetta del 2021 dello scorso 10 settembre, arricchisce la disciplina del regime di adempimento collaborativo (articoli da 3 a 7 del Dlgs 128/2015) di un nuovo tassello, volto a favorire il dialogo tra contribuenti e fisco, offrendo una maggiore certezza del quantum dovuto dagli operatori economici e riducendo il rischio di sanzioni pesanti.
La nuova normativa consente difatti ai contribuenti ammessi al regime di cooperative compliance che si accorgano di aver commesso omissioni o irregolarità di sanare la propria posizione tramite l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del Dlgs 472/1997, avvalendosi della speciale procedura stabilita nel decreto stesso (da qui il termine ravvedimento “guidato”).
In particolare, limitatamente ai periodi di applicazione del regime di adempimento collaborativo, si offre al contribuente la possibilità di addivenire ad una corretta definizione degli importi dovuti, attraverso la notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria di un inedito “schema di ricalcolo” (o “atto di ricalcolo”, se vengono presentate delle osservazioni da parte del contribuente) contenente imposte, sanzioni ed interessi correlati alla violazione denunciata. La procedura, avente natura “concordata”, viene avviata dal contribuente attraverso una comunicazione qualificata (da presentare entro 9 mesi antecedenti la decadenza dei termini di accertamento) e si articola in una serie di fasi che seguono termini procedimentali ben precisi.
Viene così data attuazione alla previsione contenuta nell’articolo 6, comma 2, ultimo periodo del Dlgs 128/2015 (come modificato dal Dlgs 221/2023) che rimanda all’emanazione di un decreto diretto alla definizione delle «procedure per la regolarizzazione della posizione del contribuente in caso di adesione a indicazioni dell’Agenzia delle entrate che comportano la necessità di effettuare ravvedimenti operosi, prevedendo un contraddittorio preventivo nonché modalità semplificate e termini ridotti per la definizione del procedimento».
La procedura è operativa dal 25 settembre 2024, data di entrata in vigore del decreto stesso.
I soggetti ammessi
Il nuovo istituto è riservato ai soli contribuenti ammessi al regime di adempimento collaborativo, ovvero coloro che dispongono di sistemi interni per la gestione del rischio fiscale, inteso quale rischio di operare in violazione di norme di natura fiscale o in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento tributario (“Tax Control Framework” o “Tcf”).
Come noto, lo scopo prioritario dell’istituto è instaurare un rapporto di fiducia tra contribuente e fisco per prevenire situazioni di rischio fiscale attraverso un dialogo costruttivo e costante tra le due parti che miri ad un aumento del livello di certezza sulle questioni fiscali rilevanti.
Più nel dettaglio, si ricorda che possono aderire al regime di cooperative compliance:
• i soggetti residenti e non residenti (con stabile organizzazione in Italia) che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a:
- 750 milioni di euro per gli anni 2024 e 2025;
- 500 milioni di euro per gli anni 2026 e 2027:
- 100 milioni di euro, a partire dal 2028.
Le nuove soglie di ingresso sono state stabilite dal Dlgs 221/2023 che attraverso una riduzione progressivi dei limiti dimensionali originariamente previsti ha aperto il regime in parola a una più vasta platea di contribuenti. Ulteriori modifiche sono poi state previste con il successivo decreto correttivo (Dlgs 108/2024).
• i contribuenti che intendono dare esecuzione alla risposta dell’Agenzia delle Entrate, prestata a seguito di istanza di interpello sui nuovi investimenti (articolo 2 del Dlgs 147/2015), indipendentemente dall’ammontare del volume d’affari o dei ricavi;
• i contribuenti che appartengono al medesimo consolidato fiscale nazionale di cui all’articolo 117 e ss. del Tuir, a condizione che almeno un soggetto aderente alla tassazione di gruppo possieda i sopra riportati requisiti dimensionali e che il gruppo adotti un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, certificato ai sensi dell’articolo 4, comma 1-bis, del Dlgs 128/2015;
• i contribuenti facenti parte di un Gruppo Iva costituito ai sensi dell’articolo 70-quater del Dpr 633/1972 che intendano esercitare la facoltà di cui al comma 6-bis del successivo articolo 70-duodecies del medesimo decreto. In forza di tale ultima disposizione, qualora un partecipante al gruppo Iva aderisca alla cooperative compliance, tale regime si estende automaticamente a tutte le altre società partecipanti al Gruppo Iva. Tale effetto si produce anche nel caso in cui l’opzione per il gruppo Iva venga esercitata da un soggetto che abbia già aderito al regime;
• i soggetti residenti e non residenti (con stabile organizzazione in Italia) che realizzano un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro e che abbiano presentato istanza di adesione al Progetto pilota sul Regime di adempimento collaborativo.
Chiudendo il cerchio con quanto sinora rappresentato sotto il profilo soggettivo, si evidenzia che, in base a quanto previsto al punto 2.5 del provvedimento 54237/2016 delle Entrate, è consentito l’ingresso per “trascinamento” a favore dell’impresa residente o non residente con stabile organizzazione in Italia che svolge “funzioni di indirizzo” sul sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, anche non in possesso dei requisiti dimensionali.
L’ambito applicativo
Come detto, la procedura delineata dal Dm 126/2024 è ad uso esclusivo dei soggetti in cooperative compliance, come sopra elencati, ed è attivabile in due casi:
• omissioni o irregolarità che incidono sulla determinazione e quindi nel pagamento di somme dovute all’agenzia delle Entrate;
• volontà dei contribuenti interessati di regolarizzare la propria posizione, aderendo alle indicazioni delle Entrate.
La procedura ad hoc
La nuova procedura di ravvedimento guidato si svolge in tempi rapidi e prevede questi specifici e fondamentali passaggi:
1.Avvio della procedura
Lo step iniziale è rappresentato dall’invio di una comunicazione qualificata che deve contenere tutti gli elementi informativi utili a consentire all’ufficio competente una disamina esaustiva del caso, nonché a calcolare le imposte, le sanzioni e gli interessi correlati alla violazione rilevata.
La comunicazione, redatta in carta libera, va sottoscritta dal contribuente con firma autografa e trasmessa mediante consegna a mano, spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento oppure via Pec. In questo ultimo caso, la sottoscrizione dovrà avvenire mediante apposizione di firma digitale o con le modalità ex articolo 38, comma 3, del Dpr 445/2000.
Sotto il profilo temporale, due sono gli aspetti da tenere bene a mente.
Difatti, la comunicazione si considera tempestiva se viene presentata entro 9 mesi dalla scadenza dei termini di accertamento che per i soggetti in cooperative compliance sono ridotti di due anni o di tre anni in caso di apposizione del visto pesante (articolo 6, comma 6-bis e 6-ter, del Dlgs 128/2015). Inoltre, le riduzioni sanzionatorie previste dalla disciplina del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del Dlgs 472/1997 vengono calcolate tenendo conto della data di invio della comunicazione qualificata. Tale previsione è coerente con la logica generale dell’istituto del ravvedimento operoso in base alla quale maggiore è il tempo che decorre tra la violazione e la definizione, minore è il vantaggio in termini di riduzione delle sanzioni.
2. Contraddittorio
Entro 90 giorni dal ricevimento della comunicazione qualificata, l’Ufficio procede alla notifica di uno schema di ricalcolo, contenente l’ammontare delle maggiori imposte, sanzioni e interessi dovuti, assegnando al contribuente un termine non inferiore a 60 giorni per eventuali osservazioni. A questo punto, se il contribuente presta adesione al contenuto del suddetto schema di ricalcolo e procede con il pagamento immediato allora la procedura si chiude subito.
Se invece lo stesso decide di presentare delle osservazioni, si apre un’ulteriore fase al termine della quale, l’Ufficio, valutate le considerazioni pervenute, notifica entro 60 giorni dalla scadenza del termine assegnato un atto di ricalcolo, con l’indicazione dell’ammontare delle maggiori imposte, sanzioni e interessi correlati alla violazione comunicata e la data, non inferiore a 15 giorni, entro cui il contribuente dovrà effettuare il versamento.
La misura delle sanzioni contenuta nell’atto definitivo di ricalcolo è determinata sulla base delle riduzioni previste dall’articolo 13 del Dlgs 472/1997. Qualora il contribuente adotti una condotta riconducibile a un rischio fiscale non significativo ricompreso nella mappa dei rischi (articolo 6, comma 3-bis, del Dlgs 128/2015), la sanzione base, cui applicare le riduzioni, è costituita dalla sanzione minima ridotta della metà.
Da un punto di vista pratico, si noti la differenza rispetto alla procedura ordinaria di ravvedimento operoso dove invece è lo stesso contribuente a determinare autonomamente gli importi dovuti (salva la notifica di un avviso di liquidazione), senza coinvolgimento dell’ufficio in prima istanza.
3. Versamento
La procedura si conclude con il versamento degli importi indicati nello schema di ricalcolo o nell’atto di ricalcolo di cui al punto 2), e, dove necessario, con la presentazione della dichiarazione integrativa.
L’accertamento e i controlli
In un’ottica di reciproco affidamento tra Amministrazione finanziaria e contribuenti è previsto, da un lato, che il versamento effettuato non esclude che il contribuente possa essere assoggettato ad accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento sui periodi d’imposta oggetto di comunicazione. Dall’altro, resta preclusa all’agenzia delle Entrate la possibilità di ripetere i controlli già effettuati nell’ambito della procedura, sempre che le circostanze di fatto o diritto rilevanti per la valutazione non mutino o quelle rappresentate dal contribuente non si rivelino false o incomplete.
In definitiva, il Dm Mef 126/2024 introduce una procedura speciale di ravvedimento operoso, caratterizzata da elementi del tutto nuovi ed originali rispetto a quella ordinaria, che mira a migliorare il dialogo tra contribuenti e amministrazione fiscale attraverso la trasparenza e la collaborazione.
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