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L’articolo 2-quater del decreto Omnibus, introdotto in sede di conversione con la legge 143 entrata in vigore lo scorso 9 ottobre, consente ai contribuenti titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo che hanno applicato gli Isa e che aderiscono, entro il 31 ottobre 2024, al concordato preventivo biennale, di cui agli articolo 6 e ss. del Dlgs 13/2024, di avvalersi un regime di ravvedimento per i periodi d’imposta 2018-2022.
Si tratta di una forma di sanatoria opzionale che si sostanzia nel versamento, in un’unica soluzione o della prima rata (di 24 rate mensili di pari importo) entro il 31 marzo 2025, di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali e dell’Irap.
Ai fini della valutazione della convenienza, il contribuente deve tenere a mente innanzitutto che la base imponibile e le aliquote dell’imposta sostitutiva sono parametrate in modo inversamente proporzionale all’indice Isa e deve inoltre considerare gli altri effetti propri del ravvedimento (proroga dei termini di accertamento, dimezzamento delle soglie per l’applicazione delle sanzioni accessorie per chi non aderisce o decade, divieto di rettifiche analitiche, induttive e presuntive per gli anni oggetto di ravvedimento, inapplicabilità di sanzioni e interessi moratori alle violazioni pregresse, assenza di rimborso di quanto già pagato in caso di decadenza dal ravvedimento).
L’ambito soggettivo
Il ravvedimento è previsto dall’articolo 2-quater del decreto Omnibus per i soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa) e che aderiscono entro il 31 ottobre 2024 al concordato preventivo biennale, di cui agli articoli 6 e ss. Dlgs 13/2024, come successivamente modificato dal Dlgs 108/2024.
Restano invece esclusi coloro che non hanno applicato gli Isa ex lege, e quindi, ad esempio, i contribuenti che hanno aderito al regime forfettario. Alcune perplessità sorgono per i contribuenti che per i periodi di imposta impattati dall’emergenza Covid-19 (ovverosia i periodi di imposta 2020, 2021 e 2022) sono stati esclusi dagli Isa a causa dell’andamento anomalo del proprio settore di attività. A rigore, anche a tali soggetti dovrebbe essere precluso il ravvedimento.
Tuttavia, la situazione sembra paradossale dal momento che l’esclusione da Isa era una misura a favore e agevolativa, in un periodo particolarmente complesso dal punto di vista dell’andamento del ciclo economico. Il problema è emerso anche in sede di dibattiti parlamentari (si evince, ad esempio, dal resoconto della seduta del Senato del 30 settembre 2024), ma in sede di conversione non sono stati apportati correttivi concreti. L’intervento è arrivato invece successivamente con l’articolo 7 Dl 155/2024 del 19 ottobre 2024 (in attesa di conversione entro il 18 dicembre 2024) che ha introdotto i commi 6, 6-bis, 6-ter e 6-quater nell’articolo 2-quater Dl 113/2024.
In particolare, il legislatore consente ora l’accesso al ravvedimento per le annualità 2018-2022 ai soggetti Isa con ricavi o compensi fino a 5.164.569 euro (e che non determinano il reddito con criteri forfettari) nel caso in cui abbiano dichiarato una causa di esclusione dagli Isa correlata al Covid-19 (introdotta con i decreti attuativi dell’articolo 148 Dl 34/2020) o una condizione di non normale svolgimento dell’attività (ai sensi dell’articolo 9-bis, co. 6, lett. a), Dl 50/2017.
Come si vedrà infra, in caso di dichiarazione infedele relativa a tale causa di esclusione, si prevede anche l’aggiunta della lettera d) al comma 10 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024, inserendo tale circostanza come ulteriore causa che fa cessare il divieto di rettifiche analitiche, induttive e presuntive.
Il ravvedimento è possibile anche per i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare. In tal caso, il ravvedimento si applica al periodo di imposta in corso al 31 dicembre di ciascun anno di riferimento (come previsto dal comma 13 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024).
Il comma 12 della norma in commento prevede altresì che restano validi il ravvedimento ordinario e speciale già effettuati al 9 ottobre 2024 (data di entrata in vigore della legge di conversione 143/2024) e non si dà luogo a rimborso.
La base imponibile e le aliquote dell’imposta sostitutiva
La base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, in base al disposto dell’articolo 2-quater, comma 2, Dl 113/2024, è costituita dalla differenza tra il reddito di impresa o di lavoro autonomo, già dichiarato al 9 ottobre 2024, in ciascuna annualità, e il valore dello stesso incrementato in una misura percentuale inversamente proporzionale all’indice di affidabilità fiscale.
In particolare, l’incremento è del:
a) 5 per cento per i soggetti con punteggio Isa pari a 10;
b) 10 per cento per i soggetti con punteggio Isa pari o superiore a 8 e inferiore a 10;
c) 20 per cento per i soggetti con punteggio Isa pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
d) 30 per cento per i soggetti con punteggio Isa pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
e) 40 per cento per i soggetti con punteggio Isa pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
f) 50 per cento per i soggetti con punteggio Isa inferiore a 3.
Ai fini Irap, come previsto dal comma 3, la base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato nelle stesse percentuali appena indicate.
I commi 4 e 5 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024 contengono invece la misura delle aliquote. In particolare, per le annualità 2018, 2019 e 2022 l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali è applicata nella misura del
a) 10 per cento, se nel singolo periodo di imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 8;
b) 12 per cento, se pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
c) 15 per cento, se inferiore a 6. L’imposta sostitutiva dell’Irap, per le medesime annualità, è applicata con aliquota del 3,9 per cento.
Considerando l’impatto negativo che ha avuto sulle attività economiche la pandemia da Covid-19, il comma 6, per i soli periodi di imposta 2020 e 2021, diminuisce del 30% le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e addizionali e dell’Irap previste dai precedenti commi 4 e 5.
Nel caso dei soggetti che non hanno applicato gli Isa per cause legate al Covid o comunque per una condizione di non normale svolgimento dell’attività, in virtù delle modifiche introdotte con l’articolo 7 Dl 155/2024 sopra richiamato, la base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap è determinata come differenza tra quanto già dichiarato (alla data di entrata in vigore della (eventuale) legge di conversione del Dl 155/2024) per l’annualità interessata e il valore stesso incrementato del 25 per cento.
L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi è applicata con aliquota del 12,5 per cento, quella dell’Irap con aliquota del 3,9 per cento. Le imposte sostitutive così determinate sono poi diminuite del 30 per cento.
Il comma 7 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024 prevede che, in ogni caso, il valore dell’imposta sostitutiva non può essere inferiore a 1.000 euro.
Le modalità e i termini di versamento
Per ciascuna annualità i contribuenti sono tenuti a versare l’imposta sostitutiva, in un’unica soluzione ovvero con pagamento rateale per un massimo di 24 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale.
Nel caso di pagamento in un’unica soluzione, per ogni periodo di imposta, l’opzione per il ravvedimento è da intendersi perfezionata. In caso di pagamento rateale invece, l’opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate. In caso di mancato pagamento di una delle rate e di conseguente decadenza dal beneficio della rateazione, il ravvedimento non si perfeziona e non si fa comunque luogo al rimborso delle somme già versate a titolo di imposta sostitutiva.
Non si verifica alcuna decadenza se il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, avviene entro il termine di pagamento della rata successiva.
Ai sensi del comma 8 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024, il pagamento in un’unica soluzione deve avvenire entro il 31 marzo 2025. In caso di pagamento rateale, tale data coincide con la scadenza della prima rata e segna la decorrenza degli interessi calcolati al tasso legale. Con la risoluzione 50/E del 17 ottobre 2024, l’agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo da utilizzare per il versamento.
Il comma 9 della norma esclude poi che il ravvedimento si perfezioni nel caso in cui il pagamento, unico o di una delle rate, sia successivo alla notifica di processi verbali di constatazione ovvero schemi di atto (ex articolo 6-bis legge 212/2000) ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.
Per il solo periodo di imposta 2018, il ravvedimento non si perfeziona se sono stati notificati Pvc o schemi di atto o atti di recupero di crediti inesistenti entro la data di entrata in vigore della legge di conversione 143/2024 del decreto Omnibus (9 ottobre 2024).
Con provvedimento del Direttore dell’agenzia delle Entrate, ai sensi del comma 15 dell’articolo 2-quater, sono stabiliti termini e modalità di comunicazione delle opzioni.
Opportunità e valutazione della convenienza
Dal momento che la base imponibile e l’aliquota dell’imposta sostitutiva sono parametrate in modo inversamente proporzionale all’indice di affidabilità fiscale del contribuente, la convenienza ad aderire al ravvedimento dovrà essere valutata, in primo luogo, tenendo conto del punteggio Isa conseguito in ciascuna annualità per cui è possibile il ravvedimento. Maggiore è tale punteggio, minore è il costo della sanatoria.
A ciò occorre poi aggiungere una serie di ulteriori considerazioni e opportunità per la scelta in merito alla convenienza del ravvedimento.
In primo luogo, il contribuente deve ragionare sul fatto che il comma 14 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024 prevede che i termini di decadenza per l’accertamento di cui all’articolo 43 DPR 600/1973 e di cui all’articolo 57 Dpr 633/1972, relativi alle annualità oggetto di ravvedimento, sono prorogati al 31 dicembre 2027.
Si segnala comunque che in chiusura è prevista una disposizione di carattere più generale, che sembra svincolata dall’adesione alla sanatoria: in ogni caso, per i contribuenti che aderiscono al concordato preventivo biennale i termini di decadenza per l’accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva in scadenza a fine anno sono prorogati al 31 dicembre 2025.
Inoltre, eseguito il versamento in un’unica soluzione ovvero nel corso del regolare pagamento rateale, il comma 10 dell’articolo 2-quater Dl 113/2024 inibisce, con riferimento alle annualità 2018-2022, le rettifiche del reddito di impresa o di lavoro autonomo di cui all’articolo 39 Dpr 600/1973 nonché quelle di cui all’articolo 54, comma 2, Dpr 633/1972.
In sostanza, la norma preclude le rettifiche analitiche, induttive e presuntive dei redditi, ma è interessante notare che la medesima preclusione, con riferimento alle rettifiche derivanti dal confronto tra la dichiarazione e gli elementi contabili, opera anche ai fini Iva, mentre né il concordato preventivo né il ravvedimento stesso producono effetti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Il divieto cessa nei casi di:
a) intervenuta decadenza dal concordato preventivo biennale ai sensi dell’articolo 22 Dlgs 13/2024;
b) applicazione di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal Dlgs 74/2000 (escluse le fattispecie degli artt. 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, ovverosia dichiarazione infedele, omesso versamento di ritenute, omesso versamento di Iva e indebita compensazione per crediti non spettanti), nonché dall’articolo 2621 del Codice civile (false comunicazioni sociali) e dagli artt. 648-bis, 648-ter e 648-ter1 del Codice penale (riciclaggio, impiego e autoriciclaggio), commessi nel corso degli anni 2018-2022;
c) mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione;
d) dichiarazione infedele della causa di esclusione dall’applicazione dell’Isa, in virtù delle modifiche apportate dall’articolo 7 Dl 155/2024.
Il comma 11 contiene una disposizione generale sia per la decadenza in caso di mancato pagamento delle rate sia in caso di applicazione di misure cautelari per i reati appena elencati nella lettera b) del comma 10. È infatti previsto che restano comunque validi i pagamenti già effettuati, non si dà luogo a rimborso ed è possibile procedere ad accertamento secondo i termini di cui al comma 14.
Ancora, si deve ricordare che per le violazioni pregresse il ravvedimento opera come scudo fiscale e comporta l’inapplicabilità delle sanzioni collegate alle violazioni stesse e la non debenza degli interessi moratori.
Un’ultima considerazione da tenere a mente è la seguente: l’articolo 2-ter del medesimo decreto Omnibus prevede al secondo comma che, nei confronti dei contribuenti che per i periodi di imposta 2018-2022 non si sono avvalsi del ravvedimento ovvero ne decadono, quando è irrogata una sanzione amministrativa le soglie per l’applicazione delle sanzioni accessorie sono ridotte alla metà.
Il 14 ottobre 2024 l’Agenzia con comunicato ha reso disponibile nel cassetto fiscale di ogni contribuente Isa una scheda contenente gli elementi informativi utili alla comprensione del nuovo regime di ravvedimento e una tabella editabile per il calcolo dei costi della sanatoria per ciascun periodo d’imposta, così agevolando la valutazione in merito alla convenienza dell’adesione.
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