Sanzioni art.303 Testo Unico delle Leggi Doganali

Nell’applicazione delle sanzioni, anche in materia doganale è possibile ricorrere all’istituto della continuazione di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97, senza limitazioni di sorta ed anche in sede di definizione agevolata. Inoltre, le sanzioni doganali - nella loro forma aggravata dal D.L. 16/12 - non sono applicabili in caso di irregolarità che comportano somme a credito per il contribuente.

Sono queste le conclusioni di una nota  pubblicata ieri sul proprio sito dall’Agenzia delle Dogane, che chiarisce alcuni aspetti fondamentali in materia di concreta applicazione dell’art. 303 del Testo Unico delle Leggi Doganali (DPR 43/73), aprendo la strada a nuovi interessanti scenari.

La norma in questione, sostanzialmente l’unica applicata dalle dogane nei casi di irregolarità relative all’accertamento dei tributi di confine, è stata oggetto negli anni di varie ed aspre dispute, sia in dottrina, sia in giurisprudenza.

Di recente, poi, è stato il richiamato D.L. 16/12 ad intervenire sull’art. 303 Tuld, rinnovando sensibilmente l’impianto sanzionatorio doganale.

La nuova disposizione, in particolare, sanziona ora le ipotesi di accertate differenze rispetto alla dichiarazione doganale di merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o al transito, dividendosi - così come era anche nella precedente scrittura - in tre macro aree: l’ipotesi base e meramente formale (comma 1), le ipotesi esimenti (comma 2) e l’ipotesi aggravata (comma 3).

Inalterato il comma 2, il Decreto ha impattato in particolare sui commi 1 e 3, con quest’ultimo che ha introdotto un sistema a scaglioni estremamente pesante, per molti commentatori anche oltre il limite del principio di proporzionalità. Infatti, da un sistema rigido che prevedeva la sanzione da 1 a 10 i maggiori diritti evasi, si passa ad un sistema a fasce, dove piccole violazioni vengono sanzionate ora con importi ben più elevati rispetto a quelli che sarebbero stati applicati con il vecchio regime (a fronte di maggiori diritti accertati pari ad Euro 5.000, la sanzione è pari ora non più ad euro 5.000, ma ad Euro 30.000).

Nel quadro normativo qui velocemente richiamato, si inserisce la nota 16407/15 pubblicata dall’Agenzia delle Dogane che, con alcune peculiarità sanate con errata corrige, ancorché con una formulazione non sempre chiara, sembra ammettere due principi di grande impatto.

Innanzitutto, è affrontato il tema della continuazione: l’Agenzia promuove apertamente, se ne ricorrano le condizioni, il ricorso al concorso di violazioni ex art. 12 del D.Lgs. 472/97, in tutti i casi in cui con un’unica azione - la sottoscrizione della dichiarazione doganale - vengano violate una o più norme tributarie, formali o sostanziali.

La norma, spesso osteggiata nella sua applicazione pratica, troverebbe ora una definitiva conferma, con addirittura la precisazione, da parte della dogana, del fatto che “la somma risultante dall’applicazione delle norme più favorevoli in tema di concorso potrà essere oggetto di ulteriore riduzione in caso di definizione agevolata ex art. 17, c. 2, 472/97”.

In secondo luogo, è affrontato il tema delle violazioni che determinano una rideterminazione, in meno, degli importi dovuti dal contribuente il quale, per una irregolarità, si trova però in una posizione di credito con l’erario.

Nel silenzio della norma, molti Uffici locali applicavano il sistema sanzionatorio a scaglioni anche in queste ipotesi, con il paradosso estremo - seguendo lo stesso esempio sopra richiamato - per cui il contribuente che avesse un credito, ad esempio, pari a 5.000 Euro, si vedeva riconosciuto il rimborso di tali somme e, al contempo, comminata una sanzione pari a 30.000 Euro.

Sul punto, ancorché in maniera non così esplicita, l’amministrazione sembra ora voler ammettere, si presume anche in un’ottica di coerenza sistematica con il sistema tributario (su tutti, lo Statuto del Contribuente), l’applicabilità della “sola sanzione per violazione formale prevista dall’art. 303, co. 1, TULD”.

Nessun dubbio, infine, sulla decisione della Dogana di trattare gli eventuali singoli recati da dichiarazioni cumulative, ciascuno come una dichiarazione, posizione conforme all’art. 198 del Reg. 2454/93, a mente del quale “qualora una dichiarazione in dogana comporti più articoli le indicazioni relative a ciascun articolo sono considerate costituire una dichiarazione separata”.

 

 

La continuazione L’istituto della continuazione permette una riduzione della sanzione, che viene conteggiata in senso favorevole al contribuente tramite una valutazione concreta delle irregolarità commesse, senza procedere ad una mera sommatorie di tutte le sanzioni astrattamente abbicabili. Nel sistema tributario, è dunque punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione.

 

Dichiarazione doganale e art. 12 del D.Lgs. 472/97:   -        Singolo 1: accertati maggiori diritti per Euro 2.001. -        Singolo 2: accertati maggiori diritti per Euro 2.001. -        Singolo 3: accertati maggiori diritti per Euro 2.001. -        Singolo 4: accertati maggiori diritti per Euro 2.001.   Senza il ricorso all’istituto della continuazione di cui si applica la sanzione di cui all’art. 303, co. 3, Tuld, pari nel minimo ad Euro 15.000, per ciascun singolo (tot. Euro 60.000).   Con il ricorso all’istituto della continuazione, il contribuente è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio (tot. Euro 15.000, aumentati da un quarto al doppio).

 

Dichiarazione doganale e art. 303 Tuld   -        Singolo 1: accertati maggiori diritti per Euro 2.001. Applicazione della sanzione di cui all’art. 303, co. 3, Tuld, pari nel minimo ad Euro 15.000   -        Singolo 2: accertato rimborso diritti per Euro 2.001 Applicazione della sanzione di cui all’art. 303, co. 1, Tuld, pari nel minimo ad Euro 105.

 

L’analisi 

L’Agenzia delle Dogane ufficializza  la propria posizione sull’applicabilità dell’istituto della continuazione estendendolo in modo ampio anche ai tributi doganali, fattispecie spesso negata dagli Uffici sia in sede procedimentale, sia in sede contenziosa.

L’applicabilità della continuazione riguarda anche quando, con una serie di dichiarazioni doganali - o meglio, come riferisce l’amministrazione, con più singoli di una medesima dichiarazione doganale -, vengano violate una o più norme tributarie, di carattere formale o sostanziale.

Il riferimento effettuato dalla Dogana, poi, è al solo comma 1 dell’art. 12, D.Lgs. n. 472/97, anche se per coerenza sistematica si è sempre sostenuta la ricorribilità, in analoghe ipotesi, anche al comma 2 della citata disposizione, a mente della quale è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, “chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”.

Coerente in questo senso è infatti anche la prassi già sviluppata nel tempo dall’amministrazione finanziaria, con riferimento in particolare alle Circ. Min. Fin.  23/E/99, a mente delle quali nell’agevolazione di cui all’articolo 12, co. 2, rientrano anche quei casi in cui la progressione è solo potenziale, quali ad esempio la ripetuta mancata emissione di scontrini non tra loro collegati.

La questione appare di carattere fondamentale e, in ogni caso, la decisione in commento deve essere valutata con estremo favore, anche se il percorso intrapreso pare essere solo l’inizio di una definitiva consacrazione di un atteggiamento sanzionatorio in effetti più favorevole al contribuente.

Per come è costruito il sistema doganale, infatti, ove si volesse ignorare l’applicabilità generale dell’istituto della continuazione, vista la rigidità delle sanzioni di cui all’art. 303 Tuld, troppo spesso il contribuente si trova ad affrontare sanzioni molto più alte del tributo evaso, talvolta anche superiori del 500%.

Appare evidente come un tale sistema debba essere mitigato dall’applicazione di disposizioni generali basate sulla tutela della buona fede e sul favor rei, che non solo informano la disciplina doganale, ma l’intero ordinamento nazionale.